Бухгалтерский учет в учреждениях государственного сектора управления. Концептуальные основы бухучета в госсекторе

⁰

А.Ю. Шихов,
редактор-эксперт Издательского Дома "Советник бухгалтера"

Возможно, что отчетность за I квартал 2017 года бухгалтеры государственных и муниципальных учреждений последний раз сдают по старым "лекалам", ведь через год, в 2018 году, вся бухгалтерская отчетность должна формироваться в соответствии с утвержденными Минфином России стандартами на основе новой концепции учета.

Концептуальные основы

Время пролетит быстро, и 1 января 2018 года вступят в силу приказы Минфина России от 31.12.2016:
- № 256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Стандарт № 256н);
- № 260н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Стандарт № 260н).
Отметим, что оба стандарта не содержат каких-то революционных положений. Скорее, все новое в них - это хорошо забытое старое. В любом случае рекомендуем всем бухгалтерам не откладывать изучение стандартов в долгий ящик.
Напомним, что в последние дни 2016 года Минфином были утверждены еще пять стандартов учета для госсектора <*>, а на момент подготовки этого номера на сайте ведомства www.minfin.ru , в разделе "Документы", были размещены проекты приказов по утверждению еще нескольких стандартов. Всего же в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухучета для организаций госсектора, утвержденной приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н, предполагается поэтапный ввод в действие 29 федеральных стандартов.
<*> Подробнее об утвержденных стандартах учета читайте в статье А.Ю. Шихова в журнале "Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения" № 2 за 2017 год.

Организации сектора

Приступая к изучению утвержденных стандартов для организаций государственного сектора, необходимо четко понимать то, какие организации объединяет госсектор, а также какое место в нем занимают государственные и муниципальные учреждения (далее - ГМУ).

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для ознакомления и избежания плагиата наших наработок.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно

Регистрационный N 46517

б) государственные (муниципальные) учреждения отвечают по своим обязательствам в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации. Собственники имущества казенных учреждений несут субсидиарную ответственность по обязательствам казенных учреждений в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации и Бюджетным кодексом Российской Федерации*** . Собственники имущества государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений не отвечают по обязательствам указанных учреждений, если иное не предусмотрено федеральными законами. Государственные (муниципальные) учреждения не отвечают по обязательствам собственников имущества (учредителей) этих учреждений.

77. Допущение непрерывности деятельности означает, что субъект учета (субъект отчетности) будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность (далее - обозримое будущее) и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект учета (субъект отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем.

При оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности государственных (муниципальных) учреждений следует принимать во внимание планы и намерения собственников имущества (учредителей) в отношении продолжения или прекращения деятельности государственных (муниципальных) учреждений в обозримом будущем. Изменение подведомственности, учредителя или типа государственного (муниципального) учреждения не являются свидетельством несоблюдения допущения непрерывности деятельности.

78. Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности означает, что объекты бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, иных объектов бухгалтерского учета вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств в связи с этими фактами (операциями, событиями).

VIII. Основные требования к инвентаризации активов и обязательств

79. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств.

При инвентаризации выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

80. Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, установленным субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным.

81. Проведение инвентаризации обязательно:

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций, в том числе вызванных экстремальными условиями;

при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

при передаче (возврате) комплекса объектов учета (имущественного комплекса) в аренду, управление, безвозмездное пользовании, хранение, а также при выкупе, продаже комплекса объектов учета (имущественного комплекса);

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

82. Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация.

Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Результаты инвентаризации реорганизуемого (упраздняемого, ликвидируемого) субъекта учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

_____________________________

* утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 22 апреля 2011 г., регистрационный номер 20558), с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 октября 2012 г. N 139н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 декабря 2012 г., регистрационный номер 26195); от 29 декабря 2014 г. N 172н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 февраля 2015 г., регистрационный номер 35854); от 20 марта 2015 г. N 43н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 апреля 2015 г., регистрационный номер 36668), от 17 декабря 2015 г. N 199н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2016 г., регистрационный номер 40889), от 16 ноября 2016 г. N 209н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 15 декабря 2016 г., регистрационный номер 44741).

** Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, N 32, ст. 3301; 2017, N 7, ст. 1031.

*** Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3823; 2016, N 49, ст. 6852.

В соответствии со статьями 165 и 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 31, ст. 3823; 2007, № 18, ст. 2117; № 45, ст. 5424; 2010, № 19, ст. 2291; 2013, № 19, ст. 2331; № 52, ст. 6983; 2014, № 43, ст. 5795; 2016, № 27, ст. 4278), статьями 21 и 23 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, № 50, ст. 7344; 2013, № 30, ст. 4084; № 44, ст. 5631), подпунктом 5.2.21(1) Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, № 31, ст. 3258; 2012, № 44, ст. 6027), в целях регулирования бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений и составления бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений приказываю:

Регистрационный № 46517

б) государственные (муниципальные) учреждения отвечают по своим обязательствам в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации. Собственники имущества казенных учреждений несут субсидиарную ответственность по обязательствам казенных учреждений в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации и Бюджетным кодексом Российской Федерации . Собственники имущества государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений не отвечают по обязательствам указанных учреждений, если иное не предусмотрено федеральными законами. Государственные (муниципальные) учреждения не отвечают по обязательствам собственников имущества (учредителей) этих учреждений.

VIII. Основные требования к инвентаризации активов и обязательств

81. Проведение инвентаризации обязательно:

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества;

при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

_____________________________

* утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2011 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 22 апреля 2011 г., регистрационный номер 20558), с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 октября 2012 г. № 139н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 декабря 2012 г., регистрационный номер 26195); от 29 декабря 2014 г. № 172н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 февраля 2015 г., регистрационный номер 35854); от 20 марта 2015 г. № 43н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 апреля 2015 г., регистрационный номер 36668), от 17 декабря 2015 г. № 199н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2016 г., регистрационный номер 40889), от 16 ноября 2016 г. № 209н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 15 декабря 2016 г., регистрационный номер 44741).

** Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, № 32, ст. 3301; 2017, № 7, ст. 1031.

*** Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 31, ст. 3823; 2016, № 49, ст. 6852.

Обзор документа

Утвержден федеральный стандарт "Концептуальные основы бухучета и отчетности для организаций госсектора".

Стандарт устанавливает единые требования к ведению бухучета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств государства, регионов и муниципалитетов, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухучета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, бюджетной отчетности.

По степени обобщения информации отчетность подразделяется на индивидуальную и консолидированную.

Индивидуальная предназначена для представления ее в соответствии с законодательством в органы государственного (муниципального) финансового контроля, налоговые органы, финансовые органы, государственные (муниципальные) органы для целей управления учреждением и иных аналогичных целей.

Консолидированная формируется посредством обобщения и представления информации о финансовом положении и финансовом результате деятельности группы субъектов отчетности, определенной исходя из подведомственности (подконтрольности) субъектов отчетности, принадлежности субъектов отчетности к одному публично-правовому образованию, к группе публично-правовых образований.

По степени раскрытия информации отчетность подразделяется на отчетность общего и специального назначения.

Отчетность общего назначения формируется субъектом отчетности в целях представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые не обладают правом требовать представления отчетности, информации о деятельности субъектов отчетности.

Отчетность специального назначения формируется субъектом отчетности для пользователей, которые вправе требовать представления с учетом своих потребностей информации о деятельности субъектов отчетности, отличной от представляемой (раскрываемой) в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Правила ведения учета в учреждениях зависят от их статуса. Они устанавливаются исходя из правовых положений данных учреждений (в соответствии с Федеральным законом от 8 мая 2010 г. №83-ФЗ). Учреждения подразделяются на три типа:

казенные;
бюджетные;
автономные.

На современном этапе развития бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях можно выделить несколько уровней его нормативно-правового регулирования:

№ уровня	Название уровня	Законодательные акты и нормативные документы по бухгалтерскому учету
	Законодательный	Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ
	Нормативный	Положения (стандарты), приказы по бухгалтерскому учету и отчетности
	Методический	Методические указания, планы счетов и инструкции по их применению, инструкции, комментарии, письма Минфина России и иных ведомств (главных распорядителей)
	Организационный	Локальные рабочие документы, разработанные самой организацией

Типы учреждений: сходства и различия

Отметим, что порядок финансирования зависит от типа учреждения (казенное, бюджетное, автономное). Эти учреждения могут финансироваться по двум схемам.

Первая - финансирование за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (применима к казенным учреждениям как к получателям бюджетных средств). Здесь предусмотрена сметная система финансирования.

Вторая - финансирование путем предоставления субсидий на выполнение государственных и муниципальных заданий (распространяется на бюджетные и автономные учреждения).

Рассмотрим основные характеристики всех учреждений.

Характеристики	Казенное учреждение	Бюджетное учреждение	Автономное учреждение
Финансовый документ	Бюджетная смета учреждения		Задание учредителя, план финансово-хозяйственной деятельности
Финансовое обеспечение	На основе бюджетной сметы		Субсидии из бюджетной системы, а также иные источники поступлений (собственные доходы, средства ОМС и пр.)
Финансовое обеспечение из бюджета	В соответствии с бюджетной сметой	Субсидии: - в соответствии с заданием учредителя; - на содержание имущества; - на иные цели. Средства бюджета: - на исполнение публичных денежных обязательств перед физическими лицами; - на осуществление мероприятий в соответствии с нормативно-правовыми актами	В виде субсидий в соответствии с заданиями учредителя
Право на иные доходы учреждения	Перечисляет иные доходы в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ	Самостоятельно распоряжается доходами от оказания платных услуг	Самостоятельно распоряжается иными доходами, в том числе средствами от использования целевого капитала
Кассовое обслуживание		Лицевой счет, открываемый в казначействе или финансовом органе	Лицевой счет, счета и депозиты, открываемые в кредитных организациях

Имущество и обязательства учреждений. Распоряжение и ответственность.

Порядок распоряжения имуществом зависит от вида имущества и типа того учреждения, которое его учитывает. За казенными, бюджетными и автономными учреждениями имущество . Они владеют и пользуются активами в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества в установленных законом пределах.

Характеристики	Казенное учреждение	Бюджетное учреждение	Автономное учреждение
Имущество учреждения	Закрепляется на праве оперативного управления	Закрепляется на праве оперативного управления	Передается на праве оперативного управления
Распоряжение имуществом	Не вправе отчуждать имущество, закрепленное за собственником или приобретенное учреждением за счет средств, выделенных собственником	Вправе распоряжаться имуществом, за исключением недвижимого и ценного движимого имущества, распоряжение которым осуществляется с согласия собственника
Участие в капитале	Не вправе участвовать в капитале других юридических и физических лиц	Вправе с согласия собственника вносить деньги и иное имущество, за исключением недвижимого и иного ценного движимого имущества, в уставный (складочный) капитал других юридических лиц и выступать их учредителем или участником	Вправе с согласия собственника вносить денежные средства и иное имущество в уставный (складочный) капитал других юридических лиц и выступать их учредителем или участником
Заключение крупных сделок	С согласия органа, наделенного функциями и полномочиями учредителя	С предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения	С предварительного одобрения наблюдательного совета автономного учреждения
Ответственность по обязательствам	Отвечает денежными средствами, а при их недостаточности по долгам отвечает собственник	Отвечает имуществом (кроме недвижимого и особо ценного), собственник не отвечает по обязательствам учреждения	Отвечает имуществом (кроме недвижимого и особо ценного), собственник не отвечает по долгам учреждения
Отчетность по деятельности и имуществу	Отчеты о деятельности и об использовании закрепленного за учреждением имущества в соответствии с Инструкциями о порядке составления и представления отчетности

Организация бухгалтерского учета в учреждениях

Все учреждения должны вести бухгалтерский учет на основании нормативных документов. Порядок применения нормативных актов также зависит от типа учреждения.

Основным локальным актом, регламентирующим организацию и ведение бухгалтерского учета в конкретном казенном, бюджетном или автономном учреждении, является учетная политика.

Для наглядности рассмотрим все три типа:

Характеристики	Казенное учреждение	Бюджетное учреждение	Автономное учреждение
Общие требования по ведению учета	Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета... и Инструкции по его применению»
Инструкция по применению Плана счетов	Приказ Минфина России от6 декабря 2010 г. №162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»	Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. №174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»	Приказ Минфина России от 23 декабря 2010 г. №183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению»
Применение бюджетной классификации*	Приказ Минфина России от 01 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»
Регистры учета	Приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственных органов), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению»
Отчетность	Приказ Минфина России от 28 декабря 2010 г. №191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»	Приказ Минфина России от 25 марта 2011 г. №33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений»

* При осуществлении операций бюджетными и автономными учреждениями применяются коды классификации операций сектора государственного управления согласно разделу V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ. Также бюджетное учреждение вправе вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающих формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Основные требования к ведению учета

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в учреждениях и выполнение норм законодательства несет руководитель. В случае разногласий между руководителем (уполномоченным им лицом) и главным бухгалтером по отдельным хозяйственным операциям данные отражают в бухгалтерском учете с письменного распоряжения руководителя (уполномоченного им на то лица).

Принципы бухгалтерского учета учреждениями, финансовыми органами и органами, осуществляющими кассовое обслуживание, определены Инструкцией по применению Единого плана счетов.

Бухгалтерский учет ведется методом двойной записи.

Счета учета должны быть включены в рабочий план счетов субъекта учета и взаимосвязаны. Рабочий план счетов разрабатывается и утверждается на основании соответствующего Плана счетов и Инструкции по его применению. Об этом сказано в пункте 21 Инструкции по применению Единого плана счетов. Рабочий план счетов утверждается в составе учетной политики учреждения (как отдельное приложение) или его можно закрепить отдельным внутренним нормативным актом (приказом руководителя). Хозяйственная операция на счетах учета отражается строго на основании первичных учетных документов.

При ведении бюджетного учета применяют метод начисления (результаты операций признаются по факту их совершения).

С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который уточнил терминологию, используемую в законодательстве РФ о бухучете. Согласно статье 2 этого закона, его положения распространяются и на государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов. Кроме того, пунктом 2 статьи 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что его положения применяются при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.

Исправление ошибок

Ошибки, обнаруженные в регистрах бухгалтерского учета, исправляют в следующем порядке.

1. Если ошибка за отчетный период выявлена до представления отчетности и не требует корректировок в журнале операций, неточную запись зачеркивают (но так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое). Далее над зачеркнутым указывают верные данные. Одновременно на полях регистра бухучета, в который вносится исправление, против соответствующей строки делается надпись «Исправлено» (ее визирует главный бухгалтер своей подписью).

2. Если ошибка выявлена до сдачи бухгалтерской отчетности, но требует внесения изменений в журнал операций, в зависимости от характера ошибки оформляется бухгалтерская запись способом «красное сторно» или дополнительная бухгалтерская запись (причем последним днем отчетного периода).

3. Если ошибка обнаружена в регистрах бухгалтерского учета за тот период, за который отчетность уже представлена, в зависимости от характера ошибки вносится бухгалтерская запись способом «красное сторно» или дополнительная бухгалтерская запись (на дату обнаружения ошибки).

Обратите внимание: во втором и третьем случаях исправление ошибок оформляют Cправкой (ф. 0504833), в которой делают ссылку на номер и дату исправляемого журнала

Группировка хозяйственных операций в рамках Единого плана счетов

При отражении операций в учете бухгалтерские записи зависят от типа учреждения.

Так, казенные учреждения, финансовые органы и органы, осуществляющие кассовое обслуживание, применяют Единый план счетов и План счетов по бюджетному учету. Бюджетные учреждения используют в работе Единый план счетов и План счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений.

Дополнительно отметим, что автономные учреждения применяют План счетов бухгалтерского учета, соответствующий типу данного учреждения.

На основании общих норм утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Коды аналитического счета

Каждый счет Плана счетов имеет 26 знаков. Аналитические коды в номере счета рабочего плана счетов отражают в специальном порядке.

А именно:

в разрядах 1-17 - аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;
в разряде 18 - код вида финансового обеспечения (деятельности);
в разрядах 19-23 - синтетический код счета Единого плана счетов;
в разрядах 24-26 - аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета (коды КОСГУ).

Номер счета бюджетного учета
Аналитический код по бюджетной классификации	Код вида деятельности	Код синтетического счета			Аналитический код по КОСГУ
Аналитический код по бюджетной классификации	Код вида деятельности	объекта учета	группы	вида	Аналитический код по КОСГУ

Код вида финансового обеспечения (деятельности) в разряде 18 аналитического счета может принимать значения от 1 до 9.

Государственные (муниципальные) учреждения, финансовые органы соответствующих бюджетов и органы, осуществляющие их кассовое обслуживание, используют следующие значения:

1 - деятельность, которая ведется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность);

2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

3 - средства во временном распоряжении;

4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

5 - субсидии на иные цели;

6 - бюджетные инвестиции;

7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.

Финансовые органы отражают операции, проведенные в рамках кассового обслуживания бюджетных и автономных учреждений и иных некоммерческих организаций, которые не являются участниками бюджетного процесса.

Для этого применяют такие коды:

8 - средства некоммерческих организаций на лицевых счетах в части операций с собственными средствами учреждения (организации), со средствами во временном распоряжении и с субсидией на выполнение государственного (муниципального) задания, учитываемых на лицевом счете учреждения (организации);

9 - средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах в части операций с субсидиями на иные цели и бюджетными инвестициями, учитываемых на отдельном лицевом счете.

Бюджетная классификация РФ

По своей природе классификация операций сектора государственного управления - это группировка операций, осуществляемых в секторе государственного правления, исходя из их экономического содержания.

Классификация доходов бюджетов

Структура 20-значного кода классификации доходов бюджетов представлена в виде четырех составных частей:

1) главный администратор доходов бюджета (разряды 1-3);

2) вид доходов (группа, подгруппа, статья, подстатья, элемент) (разряды 4 -13);

3) подвид доходов (разряды 14-17);

4) классификация операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджетов (разряды 18-20).

Структура кода классификации доходов бюджетов

Код главного администратора доходов бюджета

Код вида доходов бюджетов

Код подвида доходов бюджетов

Код классификации операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджетов

группа доходов

под-группа доходов

статья доходов

подстатья доходов

элемент доходов

Код главного администратора доходов бюджета состоит из трех разрядов. Он устанавливается законом (решением) о бюджете. Закрепление за главными администраторами доходов бюджета кодов классификации доходов бюджетов производится исходя из осуществляемых ими полномочий по предъявлению требований о передаче публично-правовому образованию имущества, в том числе денежных средств.

Код вида доходов (разряды 4-13 кода классификации доходов бюджетов) состоит из 10 знаков и включает:

группу (разряд 4);
подгруппу (разряды 5, 6);
статью (разряды 7, 8);
подстатью (разряды 9-11);
элемент (разряды 12, 13).

Группа доходов имеет следующие значения:

100 - налоговые и неналоговые доходы;
200 - безвозмездные поступления.

Дальнейшая детализация кода вида доходов бюджетов осуществляется в разрезе соответствующих статей и подстатей согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01 июля 2013 г. № 65н.

В разрядах 18-20 кода классификации доходов бюджетов применяется КОСГУ (приложение 4 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ). Данная группировка отображает экономическое содержание операций, проводимых в секторе государственного управления.

Классификация расходов бюджетов

Группировка расходов бюджетов всех уровней представляет собой классификацию расходов бюджета.

Главный распорядитель бюджетных средств

Раздел

Подраздел

Целевая статья

Вид расходов

Статья (подстатья) классификации операций сектора государственного управления, относящихся к расходам бюджетов

программа

подпрограмма

Главные распорядители (разряды 1-3). Перечень приведен в приложении 9 к приказу №65н и устанавливается законом (решением) о соответствующем бюджете в составе ведомственной структуры расходов.

Разделы, подразделы (разряды 4-7). В классификации расходов бюджетов 14 разделов.

Они отражают направление финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства. Разделы детализированы подразделами, конкретизирующими направление бюджетных средств на выполнение функций государства в пределах разделов.

Пример классификации расходов бюджетов

Раздел 0700 «Образование» состоит из девяти подразделов. Он аккумулирует расходы на целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства. Так, по подразделу 0702 «Общее образование» отражаются расходы на начальное общее, основное общее, среднее (полное) общее образование. Здесь же указаны затраты на содержание и обеспечение учебного процесса общеобразовательных учреждений, учреждений по внешкольной работе с детьми, специальных (коррекционных) учреждений.

Целевые статьи. Код целевой статьи состоит из семи знаков - разряды 8-14 20-значного кода классификации расходов бюджетов. При этом разряды 11 и 12 предназначены для кодировки программы соответствующей целевой статьи, а разряды 13 и 14 - для кодировки подпрограммы, конкретизирующей (при необходимости) направления расходования средств в рамках программы.

Виды расходов (разряды 15- 17) детализируют направления финансирования расходов бюджетов как по целевым статьям, так и по целевым программам расходов бюджетов.

Перечни видов расходов, применяемых в бюджетах субъектов РФ и местных бюджетах, формирует соответствующий финансовый орган исходя из расходных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств соответствующих бюджетов.

В разрядах 18-20 кода классификации расходов бюджетов приводятся статьи и подстатьи КОСГУ (содержатся в приложении 4 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ).

Классификация источников финансирования дефицитов бюджетов

Код классификации источников финансирования дефицитов бюджетов состоит из 20 разрядов и включает:

код главного администратора источников финансирования дефицитов бюджетов (разряды 1-3);
коды группы, подгруппы, статьи и вида источника финансирования дефицитов бюджетов (разряды 4 -17);
код классификации операций сектора государственного управления, относящихся к источникам финансирования дефицитов бюджетов (разряды 18-20).

Главный администратор источников финансирования дефицитов бюджетов

Группа

Подгруппа

Статья

Вид источников

Статья (подстатья) классификации операций сектора государственного управления, относящихся к источникам финансирования дефицитов бюджетов

подстатья

элемент

Перечень главных администраторов источников финансирования дефицитов бюджетов утверждается законом (решением) о соответствующем бюджете.

Группы и подгруппы (разряды 4- 7) установлены бюджетным законодательством Российской Федерации и являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, например 4600 - «Прочие кредиты (бюджетные ссуды)».

Дальнейшая детализация подгрупп кода источников финансирования дефицитов бюджетов производится посредством статей и видов источников финансирования дефицитов бюджетов.

При этом шестизначный код статьи источников финансирования дефицитов бюджетов детализирован подстатьей и элементом - соответственно разряды 3, 4 и 5, 6 ее шестизначного кода.

Элемент источников финансирования дефицитов бюджетов отражает принадлежность источника финансирования дефицита бюджета к соответствующему бюджету бюджетной системы, например код элемента источников финансирования дефицитов бюджетов:

01 - федеральный бюджет;
10 - бюджет поселения.

В рамках вида источника (разряды 14-17) обеспечивается (при необходимости) дальнейшая детализация подстатей источников финансирования с учетом специфики исполнения соответствующих бюджетов.

В разрядах 18-20 20-значного кода классификации источников финансирования дефицитов бюджетов указываются статьи и подстатьи КОСГУ.

Синтетические счета объекта учета

Использование бюджетной классификации при отображении хозяйственных операций учреждений позволяет организовать аналитический учет.

Данные бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам обобщаются на синтетических счетах (разряды 19-23 номера счета).

По существу учреждения работают с девятью знаками бюджетного счета, а 17 знаков - это бюджетная классификация, которая будет повторяться в однородных операциях.

Структура Единого плана счетов

Единый план счетов состоит из пяти разделов, которые сгруппированы по экономическому содержанию.

В первом разделе - «Нефинансовые активы» - представлены счета для учета основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, амортизации, материальных запасов, вложений в нефинансовые активы, нефинансовых активов в пути и нефинансовых активов имущества казны.

Во втором разделе - «Финансовые активы» - сосредоточены счета для учета денежных средств учреждения, средств на счетах бюджетов (органа казначейства), финансовых вложений, расчетов, а также вложений в финансовые активы.

В третьем разделе - «Обязательства» - представлены счета для учета расчетов с кредиторами, по принятым обязательствам, прочих расчетов с кредиторами, внутренних расчетов по поступлениям и по выбытиям из бюджета.

В четвертом разделе - «Финансовый результат» - представлены счета для учета доходов и расходов, доходов и расходов будущих периодов и отражения финансового результата прошлых периодов.

В пятом - «Санкционирование расходов бюджетов» - сосредоточены счета для отражения информации о лимитах полученных и переданных бюджетных обязательств, а также о бюджетных ассигнованиях, суммах утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности (планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения), о принятых обязательствах (денежных обязательствах).

На забалансовых счетах учитываются:

ценности, не закрепленные за учреждением на праве оперативного управления (арендованные основные средства, нефинансовые активы и т. п.);
материальные ценности, которые учитываются вне балансовых счетов;
расчеты;
обязательства, ожидающие исполнения, а также дополнительные аналитические данные о проведенных операциях, необходимые для раскрытия сведений об исполнении бюджета в бюджетной отчетности.

Учетная политика учреждения

Под учетной политикой учреждения для целей бухгалтерского учета понимается принятая им совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов финансово-хозяйственной деятельности. Кроме способов ведения бухгалтерского учета следует определить (в тех случаях, когда это допускается Налоговым кодексом РФ) способы исчисления налоговой базы и расчета каждого конкретного налога.

Учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя учреждения (как лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета).

Показатели учетной политики

В учетной политике учреждения для целей бухгалтерского учета утверждаются (п. 6 Инструкции № 157н):

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учетов;
методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные абзацем 2 пункта 7 Инструкции № 157н;
порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля;
иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Учреждение формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и выполняемых им полномочий.

Рекомендация: в учетной политике следует отражать только те способы (методы) ведения учета (бухгалтерского или налогового), в отношении которых законодательство предоставляет учреждению право выбора или оно самостоятельно в их определении.

Внесение изменений в учетную политику

Принятая учетная политика применяется последовательно из года в год. Корректировать ее можно только в случае:

изменения законодательства;
изменения нормативных актов органов, которые регулируют бухгалтерский учет;
разработки учреждением новых способов ведения бухучета;
существенного изменения условий деятельности учреждения (что чаще всего связано с реорганизацией или значительным изменением объемов деятельности).

Утверждение правил учета новой (не возникавшей ранее в учреждении) хозяйственной операции не является изменением учетной политики. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета, а также для верного исчисления налогооблагаемой базы по налогам изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности учреждениям этот факт надо отразить.

Учет в секторе государственного управления -- это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении:

О состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими государственных (муниципальных) учреждений;

Об операциях, приводящих к изменению указанных активов и обязательств.

Под задачами учета в секторе государственного управления понимаются следующие:

Формирование полной и достоверной информации о состоянии активов и обязательств учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности;

Формирование полной и достоверной информации об исполнении всех бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

Обеспечение контроля за операциями и соответствием их законодательству Российской Федерации;

Обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетностью о состоянии активов и обязательств учреждений, а также отчетностью об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Субъектами учета в секторе государственного управления являются:

1. органы государственной власти (государственные органы);

2. органы местного самоуправления;

3. органы управления государственными внебюджетными фондами;

4. государственные академии наук;

5. государственные (муниципальные) учреждения, в том числе находящиеся за пределами Российской Федерации;

6. иные юридические лица, осуществляющие согласно законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия получателя бюджетных средств;

7. финансовые органы соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов (финансовые органы);

8. органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также органы Федерального казначейства, финансовые органы субъектов Российской Федерации (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, автономных учреждений (органы, осуществляющие кассовое обслуживание).

При ведении учета в секторе государственного управления необходимо учитывать, что:

1. бухгалтерский учет государственного (муниципального) имущества, обязательств, операций их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета;

2. бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;

3. бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;

4. информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях их изменяющих и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности;

5. информация об имуществе, обязательствах, и операциях их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности субъекта учета, формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики), в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации) согласно законодательству Российской Федерации;

6. данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;

7. рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяется при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);

8. в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую. При этом, существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета;

9. имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранение);

10. обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество, учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета.

Субъект учета в процессе ведения бухгалтерского учета, руководствуется законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, формирует свою учетную политику.

Актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета, утверждаются:

Рабочий план счетов бухгалтерского учета;

Методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

Правила документооборота;

Формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций;

Порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

Иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным, согласно законодательству Российской Федерации, правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа;

Дату составления документа;

Наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц и их расшифровка.

Первичный учетный документ будет принят у к учету при условии наличия в нем всех реквизитов и при наличии на документе подписи руководителя субъекта учета или уполномоченного им на то лица.

Принимаются к отражению в бухгалтерском учете документы, в которых имеется подпись руководителя субъекта учета и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

Регистры бухгалтерского учета формируются в виде книг, журналов, карточек на бумажных носителях, а при наличии технической возможности - на машинном носителе в виде электронного документа (регистра), содержащего электронную цифровую подпись (далее - ЭЦП).

Данные проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций) и группируются по следующим счетам бухгалтерского учета с отражением в регистрах бухгалтерского учета:

Журнал операций по счету "Касса";

Журнал операций с безналичными денежными средствами;

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

Журнал операций расчетов по оплате труда;

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

Журнал по прочим операциям;

Главная книга;

Иных регистрах.

Записи в Журналы операций осуществляются по способу совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения этого документа, может на основании отдельных документов или на основании групп документов. В зависимости от характера операций, корреспонденция счетов ведется в Журнале операций и записывается по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Учет ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Запись всех операций или фактов хозяйственной деятельности осуществляется на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Вся документация должна храниться, с учетом установленных ей сроков, соответственно правилам организации, но не менее пяти лет.

В наше время выделяют следующие объекты учета в секторе государственного (муниципального) управления:

1. нефинансовые активы - основные средства (помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства), непроизведенные активы (земля, ресурсы недр), нематериальные активы, материальные запасы (продукты питания, материалы) и другие;

2. финансовые активы - денежные средства (на банковских счетах, в кассе); средства на счетах бюджетов; средства на счетах органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов; финансовые вложения (депозиты, акции и иные формы участия в капитале и др.); расчеты с дебиторами (по доходам, по выданным авансам, по бюджетным кредитам, по недостачам и др.);

3. обязательства - по расчетам (с кредиторами по долговым обязательствам; с поставщиками и подрядчиками; по платежам в бюджеты); по внутренним расчетам между главными распорядителями и получателями средств; по расчетам по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов; по внутренним расчетам по поступлениям в бюджет и по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов (кредиторская задолженность);

4. финансовый результат учреждения (разница между его совокупными активами и совокупными обязательствами) и результат по кассовым операциям бюджета (разница между поступлениями в бюджет и выбытиями средств бюджета);

5. санкционирование расходов бюджета - бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств и принятые бюджетные обязательства.

Распределение объектов учета в секторе государственного управления по субъектам учета представлены в таблице 1.