Выявленные при инвентаризации излишки имущества необходимо оприходовать, т. е. оценить и отразить в учете их «появление». Рассмотрим, как правильно провести эту операцию.

Излишки — это хорошо или плохо?

Основная цель инвентаризации — сравнение фактического наличия ее объектов с учетными данными. Отклонения могут быть как в сторону уменьшения (недостача), так и в сторону увеличения (излишки).

С недостачей все понятно — ее наличие однозначно является отрицательным сигналом.

С излишками сложнее. Казалось бы, обнаружен дополнительный актив, это плюс для компании, нужно радоваться. На самом деле это не так. Отклонение фактических данных от учетных в любую сторону говорит о недостатках организации работы с материальными ценностями.

Излишки могут появиться, например, если ТМЦ были неверно оприходованы либо списаны в производство или покупателю фактически отгрузили меньше товара, чем провели по документам. В любом случае речь идет об ошибках в организации учета или логистики.

То есть с точки зрения оценки функционирования бизнес-процессов наличие излишков ничем не лучше выявления недостачи.

Но если уж они выявлены — следует отразить этот факт в учете и тем самым повысить его достоверность (для этого, собственно, и нужна инвентаризация).

Как организовать учет выявленных при инвентаризации излишков имущества, рассмотрим в следующих разделах.

Как оценить излишки, выявленные по результатам инвентаризации?

По правилам бухучета вся информация должна быть приведена в суммовом выражении. Поэтому для постановки обнаруженных излишков на учет необходимо знать, как оценить выявленные при инвентаризации излишки имущества. Методика оценки зависит от категории объекта.

Материально-производственные запасы приходуются по рыночным ценам (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н). Определение цены предприятие может произвести самостоятельно.

Проще всего сделать это, если такое же имущество уже числится на балансе компании. В этом случае стоимость выявленных «дополнительных» объектов можно определить на основании цены уже учтенного аналогичного имущества.

Если подобных объектов на балансе нет, можно воспользоваться информацией о ценах из общедоступных источников (например, из СМИ).

Если же с определением стоимости возникли затруднения, можно обратиться к независимому оценщику.

При самостоятельном определении цены подтверждающим документом будет являться бухгалтерская справка, при обращении к оценщику — его отчет.

«Крупные» излишки

В процессе инвентаризации иногда выявляются не только излишки материалов, но и «дополнительные» основные средства. Здесь сразу вспоминается один из профессиональных анекдотов.

В компании «Х» построили котельную за счет неучтенных средств. Потом спохватились: нужно же ставить на баланс, при проверке ведь не скроешь. Находчивый главбух решил воспользоваться проводимой инвентаризацией и включил в акт следующий пункт: «В ходе инвентаризации на территории предприятия обнаружена котельная».

На практике неучтенные котельные встречаются нечасто, а вот излишки по более мелким объектам основных средств вполне могут быть обнаружены при проверке, особенно на крупных предприятиях со сложной структурой и системой учета.

В общем случае обнаруженный объект основных средств оценивается так же, как и объект материальных запасов, т. е. по рыночной стоимости (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Не знаете свои права?

Может возникнуть ситуация, когда объект ОС стоит на балансе, но в учете не отражена произведенная модернизация (достройка и т. п.). В этом случае следует оценить затраты на проведение работ и увеличить на них стоимость объекта ОС. Для оценки затрат можно использовать информацию о стоимости аналогичных работ, имеющуюся у компании, либо прибегнуть к услугам оценщика.

При всех вариантах оценки ОС и ТМЦ не нужно «автоматически» использовать имеющуюся информацию о ценах по аналогичному имуществу. Следует учитывать фактическое состояние и степень износа конкретных объектов, выявленных в качестве излишков.

Порядок оприходования выявленных излишков

Если по результатам инвентаризации выявлены излишки материалов, товаров или ОС, данные об этом заносятся в сличительные ведомости. Это специальные документы, заполняемые в случае выявления отклонений между фактическими и учетными данными.

Формы ведомостей (как и других документов, необходимых для проведения инвентаризации) утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88. Для основных средств и нематериальных активов используется форма ИНВ-18, для других ТМЦ — ИНВ-19.

Эти документы содержат информацию обо всех обнаруженных отклонениях, как в большую, так и в меньшую сторону. Рассмотрев их, руководитель организации принимает решение об отражении отклонений в учете. Недостачи могут быть списаны или отнесены на виновных лиц, при обнаружении излишков вариант может быть только один — оприходование.

Особым случаем является так называемая пересортица. Она возникает, если при проверке одновременно выявляются недостачи по одним позициям и излишки по другим. В этом случае по решению руководителя допускается зачет излишков и недостач однородных видов ТМЦ, находящихся на хранении у одного материально ответственного лица (МОЛ). Этот порядок установлен п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания по инвентаризации).

Если такое решение было принято, то оприходование излишков производится после зачета «однородных» недостач.

Приказ (распоряжение) на оприходование излишков

Для учета выявленных «дополнительных» объектов руководитель издает распоряжение (приказ) об оприходовании излишков при инвентаризации. Форма такого приказа постановлением 88 не утверждена, поэтому предприятия разрабатывают ее самостоятельно. Для того чтобы можно было достоверно отразить данные в учете, приказ (или приложение к нему в случае большого количества позиций) должен содержать следующую информацию:

1. Наименования материальных ценностей в разрезе видов.
2. Стоимость за единицу, количество и общую стоимость по каждому виду (под стоимостью здесь понимается рыночная цена, определенная в соответствии с предыдущим разделом).
3. Для основных средств и нематериальных активов — срок полезного использования. При его определении следует учитывать состояние объекта (степень износа).

На основании сличительных ведомостей и приказа осуществляется отражение излишков в бухгалтерском и налоговом учете.

Образец приказа на оприходование излишков при инвентаризации можно скачать здесь:

Проводка и сроки оприходования излишков в бухучете

Выявленные при инвентаризации излишки имущества относятся на прочие доходы (счет 91.1). Корреспондирующий счет зависит от того, какой именно вид ценностей приходуется:

Дт 01 (08, 10, 41, 43, 50) Кт 91.1.

Если инвентаризация проводится для подтверждения достоверности годового отчета, то проводка по выявленным излишкам материалов в результате инвентаризации делается не позднее отчетной даты, т. е. 31 декабря соответствующего года.

В других случаях (например, при смене МОЛ) проводку нужно сделать в том же месяце, в котором была завершена инвентаризация (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

При каких условиях излишки относятся на доходы в налоговом учете?

С точки зрения налога на прибыль выявленные излишки являются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК РФ). Их следует оценивать по рыночным ценам, которые определяются с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, в общем случае налоговый учет здесь совпадает с бухгалтерским.

Отдельно следует рассмотреть ситуацию с пересортицей, точнее с ее зачетом. Понятие «пересортица» в НК РФ не содержится, поэтому с точки зрения налоговых органов ее зачет нельзя учитывать при определении базы по налогу на прибыль.

Налоговики считают, что налогоплательщик в любом случае должен учесть все излишки в составе внереализационных доходов по текущим рыночным ценам, а недостачи — как внереализационные расходы по учетным ценам. Причем в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ отнести недостачу на затраты можно, только если отсутствие виновных лиц документально подтверждено решением государственного органа.

Поэтому при пересортице по итогам инвентаризации могут возникнуть налоговые разницы и вырасти сумма налога на прибыль, подлежащая уплате.

Арбитражная практика по данному вопросу в последние годы складывается не в пользу налогоплательщиков, особенно после определения ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12. Однако отдельные суды поддерживают позицию налогоплательщиков и после выхода указанного Определения (постановления ФАС Уральского округа от 02.04.2014 № Ф09-822/14 по делу № А60-23529/2013 и ФАС Московского округа от 22.03.2013 № Ф05-1953/13 по делу № А40-68073/2012).

Поэтому, принимая решение о зачете пересортицы в целях налогового учета, налогоплательщик должен быть готов защищать свою позицию в суде.

***

Выявленный при инвентаризации излишек имущества отражается в сличительных ведомостях. Излишки приходуются по рыночным ценам на основании приказа руководителя. В бухгалтерском учете они относятся к прочим доходам, в налоговом — к внереализационным. В стандартной ситуации бухгалтерский и налоговый учет в этой части совпадают, отклонения могут возникать только при зачете пересортицы. Датой оприходования является отчетная дата или день завершения инвентаризации.

Проверить фактическое наличие и остатки имущества – непосредственная заинтересованность самой компании, это позволит убедиться в точности подготавливаемой к сдаче в ФНС отчетности. Как провести и правильно оформить результаты ревизии, какими документами руководствоваться, как отразить в проводках излишки и недостачи, выявленные при инвентаризации – расскажем в статье.

Обязанность проводить ежегодную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств установлена Положением по ведению бух.учета, утвержденным Минфином 29.07.1998г. №34н. Правила и порядок проведения данной процедуры установлен Методическими указаниями (приказ МинФина №49 от 13.06.1995г), в них перечислены состав имущества и обязательств, подлежащих ревизии, и формы документов, которыми можно оформить результаты.

Основные этапы проведения инвентаризации приведены в таблице:

Этап	Документ	Пояснение
Подготовка	Приказ руководителя о проведении инвентаризации	В приказе указываются: сроки проведения, причина инвентаризации, перечень инвентаризируемого имущества, перечень материально ответственных лиц и состав комиссии
Проведение	Инвентаризационная опись	Члены комиссии ведут опись (подсчет) имущества и его состояния
Сопоставление данных	Сличительная ведомость	Сверка данных, представленных в описи, с данными в бух.учете. Составление сличительных ведомостей на предмет выявления расхождений.
Оформление и утверждение результатов	Бух.справка	Приведение в соответствие данных бух.учета фактическому наличию. Списание недостачи или оприходывание излишков

Причинами проведения инвентаризации, помимо ежегодной обязанности, могут стать:

• Смена материально ответственного лица;
• Факт хищения или порчи;
• Стихийное бедствие;
• Причины организационного характера (смена руководителя, реорганизация и пр.):

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Результатами инвентаризации могут быть:

Для проведения инвентаризации на предприятии формируется комиссия в составе не менее трех человек. По результатам инвентаризации комиссия оформляет сличительные ведомости, инвентаризационные описи, акты:

Оформляем результаты инвентаризации в проводках

Заключительным этапом инвентаризации выступает приведение в соответствие данных бухгалтерского учета, при этом часто возникает необходимость списать недостачи или, напротив, оприходывать излишки ценностей.

Как отразить в проводках выявленную недостачу при инвентаризации

Недостачу необходимо отразить на сч.94 в корреспонденции со счетом учета списываемого имущества:

• Дт 94 К 10(41,43,01)

1) Виновные не установлены (не найдены).

Можно списать недостачу в пределах утвержденных норм естественной убыли на расходы по основному виду деятельности. Недостача при инвентаризации проводки:

• Дт 20 (23,25,26,44) Кт 94

Если естественные нормы убыли на определенные виды имущества не установлены или недостача их превышает, то ее относят на прочие расходы и отражают проводкой:

• Дт 91.2 Кт 94

Важно помнить, что в налоговом учете признать расходы сверх норм естественной убыли нельзя (ст.254 НК РФ).

2) Виновные установлены, ущерб возмещается за их счет.

В данной ситуации важную роль играет наличие и содержание договора о материальной ответственности, а также нормы ТК РФ, содержащие указания о предельном размере и порядке удержаний сумм из заработной платы работников. Если виновное лицо не является работником организации и согласно возместить ущерб (лучше оформить соглашение о добровольном возмещении ущерба), то можно внести денежные средства в кассу или на расчетный счет. Бухгалтер отразит недостачу проводками:

• Дт 73 Кт 94 – недостача отнесена на виновное лицо;
• Дт 50 (51) Кт 73 – виновное лицо возместило недостачу.

Если возмещение недостачи определено по рыночной стоимости, превышающей балансовую, то сумму превышения отражают проводками:

• Дт 73 Кт 98 – отражена разница в стоимости недостачи;
• Дт 98 Кт 91 – разница отнесена на прочие доходы.

Если лицо не признает себя виновным и не согласно возместить ущерб, то недостачу списывают на прочие расходы (как в случае с неустановленным виновником) и ждут решения суда.

Как отразить в проводках выявленные излишки при инвентаризации

Излишки в ходе инвентаризации, как правило, выявляются реже. Их учет ведется по рыночной стоимости, которую необходимо подтвердить одним из способов:

• Справкой общества, составленной на основании анализа цен на аналогичное имущество (накладные поставщиков, объявления о продаже схожих объектов в СМИ, справка из органов статистики и т.п.);
• Справкой, составленной независимым оценщиком (более предпочтительно).

Излишки ценностей по рыночной цене относят на прочие доходы и оприходывают проводкой:

• Дт 10 (41,01,50) Кт 91.1

Пересорт

Если в ходе ревизии выявлена недостача одной ценности и излишек другой, этот факт также необходимо отразить в учете.

Ситуация: При инвентаризации склада запчастей выявлена недостача трех втулок стоимостью 4 500 руб/шт, и излишек в виде трех форсунок стоимостью 6 700 руб/шт.

Отразим в учете:

Дт	Кт	Сумма	Пояснение	Документ
94	10.5	13 500,00	Определена недостача втулок (списание ТМЦ проводки)	Опись ИНВ-3,ведомость ИНВ-19
10.5	94	20 100,00	Оприходованы форсунки	Опись ИНВ-3,ведомость ИНВ-19
94	91.1	6 600,00	Признаны прочие доходы	Бух.справка

Каждый экономический субъект, будь то коммерческая фирма или бюджетное госучреждение, обязан периодически проводить инвентаризационные проверки. Данная процедура является обязательной, так как позволяет реально оценить фактическое наличие имущества и прочих ценностей. Без контрольно-ревизионных мероприятий оценить реальную стоимость активов предприятия невозможно. По итогам ревизии бухгалтерия отражает в бухучете проводки по инвентаризации.

Отметим, что проверка может быть как плановой, так и внезапной или внеплановой. Например, внеплановая ревизия проводится при смене материально-ответственного лица или при установлении фактов хищений и прочих обстоятельствах. А к внезапной проверке можно отнести ревизию кассы.

Комплекс и сроки проведения ревизионных мероприятий инициируются только по специальному распоряжению руководства компании. Причем нет никакой разницы, плановая это ревизия или нет. Подробности в статье . А в этой мы коснемся бухучета и перечислим проводки, которые понадобятся бухгалтеру.

Порядок проведения инвентаризации

Действующий порядок проведения инвентаризационных проверок прописан в ст. 11 закона № 402-ФЗ. Более подробная инструкция закреплена в отдельном Приказе Минфина РФ № 49 от 13.06.1995.

Каждая организация обязана закрепить особенности и алгоритм проведения инвентаризационного контроля в учетной политике. При разработке норматива следует руководствоваться не только действующим законодательством, но и учитывать специфику деятельности учреждения, а также выбранные методы и формы ведения учета.

Основной порядок действий мы рассмотрели в специальном материале .

Итоги проведенного контрольного мероприятия должны быть оформлены соответствующим образом. Для этого используются специальные документы — инвентаризационные описи. Отметим, что заполнять данную учетную документацию придется даже если отклонений по результатам проверки не выявлено. Как правильно составить документ, мы рассказали в статье .

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

Какие же проводки нужно использовать для бухучета? Разберем на примере.

По результатам ревизии в учреждении могут быть выявлены излишки. То есть фактическое наличие активов превысило показатели бухгалтерского учета. В таком случае неучтенное имущество должно быть принято к учету по его текущей оценочной стоимости, которая определена на дату постановки на учет (п. 31 Инструкции № 157н).

Рассмотрим, как отразить в бухучете излишки при инвентаризации (проводки для бюджетного учреждения) на конкретном примере.

По результатам инвентаризационной проверки были выявлены неучтенные объекты основных средств. Для определения стоимости имущества был заключен договор со сторонней организацией, которая оказывает оценочные услуги. По заключению оценочной кампании стоимость основного средства составила 105 000 рублей. Сумма услуг оценки — 2 500 рублей.

Бухгалтер отразил излишки, проводки.

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2009, N 7

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ И ПОРЯДОК ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Учреждения здравоохранения, как и все остальные организации, обязаны проводить инвентаризации имущества и обязательств. Поэтому мы решили еще раз напомнить, когда нужно проводить инвентаризации, как это правильно сделать, а главное - как отразить результаты инвентаризации в бюджетном учете и соблюсти требования трудового законодательства при взыскании недостачи с виновного лица.

Когда нужно проводить инвентаризацию?

Случаи, когда организация обязана провести инвентаризацию, перечислены в ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В частности, учреждения здравоохранения должны проводить "крупномасштабные" инвентаризации как минимум ежегодно - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Причем, как следует из норм п. 1.5. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Методические указания N 49), начинать проводить инвентаризацию, необходимую для составления годовой отчетности за 2009 г., нужно уже с 1 октября 2009 г. Так что необходимо спланировать работы по проведению инвентаризации на весь четвертый квартал, а не тянуть с этим вопросом до последних чисел декабря.

Впрочем, при разработке графика годовой инвентаризации нужно учесть указания вышестоящих органов. Например, в соответствии с Приказом Департамента здравоохранения Правительства Москвы от 14.08.2009 N 1000 "О проведении инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств" руководителям и главным бухгалтерам Управлений здравоохранения административных округов, учреждений, государственных унитарных предприятий, подведомственных данному Департаменту, необходимо провести инвентаризацию в следующие сроки:

Сроки	Объекты инвентаризации:
	в учреждениях здравоохранения	в государственных унитарных предприятиях
	материальные запасы (кроме продуктов питания)	Незавершенное производство; - готовая продукция на складах; - сырье и прочие материальные ценности
	основные средства	основные средства
	незавершенное капитальное строительство	капитальные вложения
	Продукты питания; - денежные средства; - денежные документы; - бланки строгой отчетности; - суммы, выданные в подотчет; - расчеты с банками (по бюджетным и другим счетам); - расчеты с налоговыми органами; - расчеты с дебиторами и кредиторами; - незаконченные капитальные ремонты	Незавершенный капитальный ремонт; - расходы будущих периодов; - денежные средства, ценности и бланки строгой отчетности; - расчеты по платежам в бюджет; - расчеты предприятий и организаций с их производственными единицами, выделенными на отдельные балансы; - расчеты с вышестоящей организацией; - расчеты с дебиторами и кредиторами; - остальные статьи баланса

Примечание. При составлении графика нужно учесть, что копии инвентарных ведомостей с перечнем неиспользуемого медицинского оборудования должны быть представлены в отдел материально-технического обеспечения Департамента здравоохранения до 15 декабря 2009 г.

Помимо годовой инвентаризации всем учреждениям приходится проводить обязательные инвентаризации при смене материально ответственных лиц. Например, когда лицо, с которым был заключен договор о полной материальной ответственности (кассир, заведующий складом и т.д.), увольняется. Такая инвентаризация проводится на дату сдачи-приемки дел, при этом проверка наличия имущества производится инвентаризационной комиссией в присутствии обоих материально ответственных лиц - как уходящего (сдающего ценности), так и вновь пришедшего (принимающего ценности). Соответственно, на инвентаризационных документах должны присутствовать все подписи - как членов комиссии, так и обоих материально ответственных лиц.

Также учреждение может столкнуться с необходимостью проведения внеплановой инвентаризации в случае выявления фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества, стихийных бедствий, пожаров и иных чрезвычайных ситуаций.

Требования к порядку организации и проведения

инвентаризации

В соответствии с п. 7 Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н) инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится бюджетными учреждениями в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России.

Одним из таких актов являются уже упоминавшиеся выше Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств N 49. Именно в этом документе даются подробные указания о том, как следует проводить инвентаризацию каждого вида имущества и обязательств. Те же требования нужно применять и в ходе инвентаризации имущества казны.

Оформление результатов инвентаризации производится при помощи первичных документов - инвентаризационных описей, ведомостей, актов и т.д. В бюджетных учреждениях в ходе проведения инвентаризации заполняются первичные документы, формы которых утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета", а также Инструкцией по бюджетному учету N 148н.

Бюджетный учет и налогообложение...

...излишков

При проведении инвентаризации могут быть выявлены не только недостачи, но и излишки. Их следует приходовать по рыночной стоимости на счета учета соответствующих видов имущества в корреспонденции с кредитом счета КДБ 040101180 "Прочие доходы".

Например, в бюджетном учете могут быть сделаны такие записи:

Дебет КРБ 1101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Оприходованы излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 2101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Оприходованы излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (в рамках приносящей доход деятельности);

Дебет КРБ 1105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 140101180 "Прочие доходы"

Оприходованы излишки материальных запасов (медикаментов, продуктов питания, стройматериалов, мягкого инвентаря, прочих запасов), выявленные в ходе инвентаризации (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 2105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 240101180 "Прочие доходы"

Оприходованы излишки материальных запасов (медикаментов, продуктов питания, стройматериалов, мягкого инвентаря, прочих запасов, а также готовой продукции), выявленные в ходе инвентаризации (в рамках приносящей доход деятельности).

В случае если для определения рыночной стоимости имущества, излишки которого были обнаружены в ходе инвентаризации, учреждение воспользовалась услугами независимого оценщика, оплачивать такие услуги следует в порядке, установленном для расходования средств от приносящей доход деятельности, и в бюджетном учете они отражаются записями:

Дебет гКБК 250402226 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств на оплату прочих работ, услуг"

Кредит КРБ 250202226 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности на оплату прочих работ, услуг"

Приняты обязательства по оплате услуг независимого оценщика;

Дебет КРБ 240101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит КРБ 230209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Отражены расходы на услуги оценщика;

Дебет КРБ 230209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Оплачены услуги оценщика (одновременно производится запись по забалансовому счету 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения");

Кредит КРБ 240101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Отнесены расходы по оплате услуг оценщика на уменьшение доходов.

(Эта запись будет сделана при реформации баланса 31 декабря. - Прим. редакции.)

Особое внимание следует обратить на тот факт, что независимо от того, по какой деятельности оприходованы излишки имущества, учреждению необходимо уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости данного имущества. Об этом недавно напомнили и специалисты финансового ведомства - в Письме Минфина России от 29.06.2009 N 03-03-06/4/53. Ведь в соответствии со ст. 321.1. Налогового кодекса РФ внереализационные доходы, к которым согласно п. 20 ст. 250 НК РФ относятся и доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые, в свою очередь, выявлены в результате инвентаризации, признаются в целях налогообложения доходами учреждения от коммерческой деятельности (от "иных источников").

Начисление и уплату налога на прибыль следует отражать в рамках приносящей доход деятельности записями:

Дебет КДБ 240101180 "Прочие доходы"

Кредит КДБ 230303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Начислен налог на прибыль (с рыночной стоимости оприходованных излишков, выявленных в результате инвентаризации);

Дебет КДБ 230303830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов"

Уплачен налог на прибыль.

Пример 1. Областная больница проводит инвентаризацию перед составлением годовой отчетности. В ходе инвентаризации обнаружен неучтенный принтер, используемый в бюджетной деятельности, а также неучтенное постельное белье и принадлежности, используемые при оказании платных медицинских услуг.

Рыночная стоимость принтера составляет 5500 руб., а рыночная стоимость постельного белья и принадлежностей - 3200 руб.

Бухгалтер учреждения отразит операции, связанные с оприходованием излишков и уплатой налога на прибыль, такими записями:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Оприходован принтер	5500	КРБ 110104310	КДБ 140101180
Оприходованы постельное белье и принадлежности	3200	КРБ 210505340	КДБ 240101180
Начислен налог на прибыль (5500 руб. + 3200 руб.) x 20%	1720	КДБ 240101180	КДБ 230303730
Уплачен налог на прибыль	1720	КДБ 230303830	КИФ 220101610

В некоторых случаях в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Требования к такому взаимозачету изложены в п. 5.3. Методических указаний N 49, где уточняется, что зачет возможен только в том случае, если обнаружено одновременное наличие излишков и недостач:

За один и тот же проверяемый период;

У одного и того же проверяемого лица;

В отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования

И в тождественных .

А потому на практике такой схемой пользуются весьма редко.

...недостач

Конечно, чаще при инвентаризации обнаруживают недостачи. Порядок списания недостачи зависит от вида недостающего имущества и причины возникновения недостачи (связана ли она с чрезвычайными обстоятельствами или нет, имеется виновное лицо или нет).

В случае если выявлена недостача основных средств первоначальной стоимостью до 3000 руб., которые были списаны на расходы учреждения единовременно в момент их передачи в эксплуатацию, никаких дополнительных записей по списанию данного имущества делать вообще не придется.

Когда выявлена недостача другого имущества, по которому начисляется амортизация - или если установлено, что такое имущество пришло в негодность - необходимо прежде всего списать сумму начисленной по недостающему объекту амортизации. Например, если обнаружена недостача основного средства:

Дебет КРБ 0104XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств) за счет амортизации"

Списана сумма начисленной амортизации по основному средству, подлежащему списанию в связи с обнаружением его недостачи.

После этого производят списание остаточной стоимости недостачи (если, конечно, она не равна нулю - если объект еще не был полностью самортизирован или по нему не начислялась 100%-ная амортизация в момент ввода в эксплуатацию). И тут уже важна причина возникновения недостачи:

Если основное средство пришло в негодность вследствие стихийных бедствий или иных чрезвычайных ситуаций, остаточная стоимость списывается проводкой:

Кредит КРБ 0101XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Если же основное средство пришло в негодность не из-за чрезвычайных ситуаций, или если оно было похищено, или если обнаружена недостача основного средства, возникшая по иным причинам, производится запись:

Кредит КРБ 0101XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Списана остаточная стоимость основного средства вследствие его недостачи, хищения, негодности.

Пример 2. При проведении инвентаризации в перинатальном центре обнаружен компьютер первоначальной стоимостью 45000 руб., пришедший в негодность ("сгорели" материнская плата, процессор, видеокарта). Виновных лиц нет, порча имущества не связана с чрезвычайными ситуациями. Амортизация компьютера на момент обнаружения недостачи составляет 35000 руб. Компьютер учитывался в рамках бюджетной деятельности.

Бухгалтер учреждения отразит операции по списанию пришедшего в негодность компьютера так:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Списана амортизация компьютера	35000	КРБ 110404410	КРБ 110104410
Списана остаточная стоимость компьютера (45000 - 35000)	10000	КРБ 140101172	КРБ 110104410

При этом в случае если с основного средства, пришедшего в негодность, могут быть сняты какие-то детали, запчасти, если сам объект может быть сдан в металлолом, следует оприходовать материалы, полученные от ликвидации данного основного средства, остающиеся в распоряжении учреждения, записью:

Дебет КРБ 010506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Оприходованы материалы, полученные при ликвидации пришедших в негодность основных средств.

Списание недостающих материальных запасов производится по их балансовой стоимости с кредита счетов учета соответствующих видов материальных запасов, также в зависимости от причины недостачи:

Потери в объеме норм естественной убыли (как и, например, мягкого инвентаря или посуды, пришедших в негодность) списываются такой же записью, как и израсходованные материальные запасы:

Дебет КРБ 140101272 "Расходование материальных запасов"

Кредит КРБ 1105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списаны потери материальных запасов в пределах норм естественной убыли (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит КРБ 2105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списаны потери материальных запасов в пределах норм естественной убыли (в рамках приносящей доход деятельности);

Потери материальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах списывают записью:

Дебет КРБ 040101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Списана остаточная стоимость основного средства, пришедшего в негодность вследствие стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций;

А в остальных случаях - при выявлении хищений материальных запасов, их порчи (не в результате чрезвычайных обстоятельств), недостач списание запасов производится бухгалтерской записью:

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КРБ 0105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списана недостача (порча) материальных запасов.

Пример 3. В столовой городской больницы был пожар. В ходе инвентаризации, проведенной в связи с этим чрезвычайным обстоятельством, была выявлена недостача:

Продуктов питания (приобретенных в рамках бюджетной деятельности) на сумму 48000 руб.;

Готовой продукции (произведенной в рамках приносящей доход деятельности) на сумму 33000 руб.

Бухгалтер учреждения по итогам инвентаризации сделал записи:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Списаны продукты питания	48000	КРБ 140101273	КРБ 110502440
Списана готовая продукция	33000	КРБ 240101273	КРБ 210507440

В случае если установлен конкретный виновник недостачи, следует не только списать недостающее имущество (в порядке, описанном выше), но и отразить взыскание ущерба с виновного лица. Для этого одновременно со списанием балансовой (остаточной) стоимости недостачи в дебет счета КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов" составляется запись на сумму задолженности виновного лица по возмещению причиненного ущерба (погашению недостачи), но уже исходя из рыночной стоимости недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным учета:

Дебет КДБ 0209XX560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Начислена задолженность виновного лица по недостаче (отражена стоимость недостачи, подлежащая взысканию с виновного лица по рыночной стоимости).

Пример 4. В ходе инвентаризации имущества на складе психиатрической больницы обнаружена недостача, виновником которой признан заведующий складом:

Электрических лампочек в количестве 10 шт., приобретенных в рамках бюджетной деятельности по цене 15 руб. (на сумму 150 руб.);

Готовой продукции, произведенной в рамках приносящей доход деятельности, на сумму 420 руб.

Рыночная стоимость лампочек на момент обнаружения недостачи составляет 16 руб. за единицу (160 руб. за все недостающие лампочки), а рыночная стоимость готовой продукции - 550 руб.

Бухгалтер учреждения сделал записи:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Списаны недостающие лампочки		КДБ 140101172	КРБ 110502440
Списана готовая продукция		КДБ 240101172	КРБ 210507440
Начислена задолженность зав. лампочек		КДБ 120904560	КДБ 140101172
Начислена задолженность зав. складом по возмещению недостачи продукции		КДБ 220904560	КДБ 240101172

Дальнейший порядок учета операций зависит от способа погашения задолженности виновным лицом.

Если виновник добровольно погасил задолженность наличными деньгами в кассу учреждения, делается запись:

Дебет КИФ 020104510 "Поступления в кассу"

Внесено виновным лицом в кассу учреждения в погашение недостачи.

Пример 5. Продолжим рассматривать пример 4 и предположим, что зав. складом погасил задолженность по недостаче наличными деньгами в кассу учреждения.

В этом случае бухгалтер учреждения отразит операции так:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Погашена наличными деньгами задолженность зав. складом по недостаче лампочек		КИФ 120104510	КДБ 120904660
Погашена наличными деньгами недостача продукции		КИФ 220104510	КДБ 220904660

Если в соответствии со ст. 248 Трудового кодекса РФ виновный работник по согласованию с работодателем добровольно передал в погашение недостачи не деньги, а какое-то другое имущество (например, материалы), нужно оприходовать такое имущество и отразить погашение задолженности записями:

Дебет КДБ 0101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Приняты к бюджетному учету основные средства, поступившие в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом;

Дебет КДБ 0105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Приняты к бюджетному учету материальные запасы, поступившие в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом;

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КДБ 0209XX660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Списана задолженность виновного лица по недостаче, погашенная в натуральной форме (одновременно с принятием к учету соответствующего имущества, внесенного виновником).

Пример 6. Вернемся к исходным данным примера 4 (изменив, соответственно, условия примера 5). Предположим, что по согласованию с руководителем учреждения зав. складом гасит свою задолженность не наличными деньгами, а путем передачи 10 новых лампочек (в части задолженности по бюджетной деятельности) и 40 тарелок (в части задолженности по приносящей доход деятельности).

В этом случае бухгалтеру учреждения нужно сделать такие проводки:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Оприходованы лампочки, переданные зав. складом в погашение недостачи		КРБ 110502440	КДБ 140101172
Оприходованы тарелки, переданные зав. складом в погашение недостачи		КРБ 210506440	КДБ 240101172
Списана задолженность зав. складом, погашенная в натуральной форме путем передачи лампочек		КДБ 140101172	КДБ 120904660
Списана задолженность зав. складом, погашенная в натуральной форме путем передачи тарелок		КДБ 240101172	КДБ 220904660

Еще один вариант погашения недостачи виновного лица, являющегося работником организации, - это удержание из заработной платы.

Но учтите, что согласно ст. 248 ТК РФ по распоряжению работодателя производится взыскание с виновного работника только той части суммы причиненного ущерба, которая не превышает среднего месячного заработка работника. Если же работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, - равно как и в случае, если уже истек установленный законодательством месячный срок для издания распоряжения о взыскании с работника суммы ущерба (с момента окончательного установления его размера) - взыскание может осуществляться только через суд.

Кроме того, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику. Причем эти 20% рассчитываются не от общей величины начисленных сумм, а от величины чистого дохода за вычетом НДФЛ, удержанного из начисленных работнику сумм (п. 1 ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Также нельзя производить удержания из выплат, на которые в соответствии с Законом N 229-ФЗ не обращается взыскание - например, с денежных сумм, выплачиваемых в качестве алиментов, с компенсационных выплат, выплачиваемых по трудовому законодательству в связи со служебными командировками или в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику, и некоторых других.

В бюджетном учете удержание в погашение недостачи отразится такими записями:

Если имущество было приобретено за счет средств бюджета и числилось в рамках бюджетной деятельности:

Дебет КРБ 130201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 130403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Дебет КДБ 121002410 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств"

Кредит КДБ 120901660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи основных средств;

Дебет КДБ 121002440 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов"

Кредит КДБ 120904660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи материальных запасов;

Дебет КДБ 121002600 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от выбытия финансовых активов"

Кредит КДБ 120905660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи финансовых активов;

Дебет КРБ 130403830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Кредит КРБ 130405211 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по заработной плате"

Перечислены в бюджет средства в возмещение ущерба, причиненного работником, удержанные из его заработной платы;

В случае если имущество было ранее приобретено или создано в рамках приносящей доход деятельности:

Дебет КРБ 230201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 230403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Удержана из заработной платы работника сумма, не превышающая 20% начислений (за вычетом НДФЛ) в погашение его задолженности по возмещению недостачи;

Дебет КРБ 230403830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Зачтена удержанная из заработной платы сумма в счет погашения дебиторской задолженности работника по возмещению недостачи.

Пример 7. Вновь вернемся к исходным данным примера 4 и предположим, что задолженность зав. складом по погашению недостачи погашается путем удержания соответствующих сумм из его заработной платы. При этом заработная плата зав. складом начисляется за счет двух источников:

За счет бюджетных средств - 5000 руб.;

За счет средств от приносящей доход деятельности - 8000 руб.

Предположим, что стандартные вычеты по НДФЛ зав. складом не предоставляются.

В этом случае бухгалтер производит такие записи:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Начислена заработная плата зав. складом по бюджетной деятельности	5000	КРБ 140101211	КРБ 130201730
Удержан НДФЛ с заработной платы зав. складом по бюджетной деятельности (5000 руб. x 13%)		КРБ 130201830	КРБ 130301730
Начислена заработная плата зав. складом по приносящей доход деятельности	8000	КРБ 210604340 (КОСГУ 211)	КРБ 230201730
Удержан НДФЛ с заработной платы зав. складом по приносящей доход деятельности (8000 руб. x 13%)	1040	КРБ 230201830	КРБ 230301730
Удержано из зарплаты зав. лампочек (по бюджетной деятельности)		КРБ 130201830	КРБ 130403730
Отражена сумма, удержанная из зарплаты зав. складом в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи материальных запасов		КДБ 121002440	КДБ 120904660
Удержано из зарплаты зав. складом в погашение недостачи продукции (по приносящей доход деятельности)		КРБ 230201830	КРБ 230403730
Списана задолженность зав. складом, погашенная путем удержания из его заработной платы		КРБ 230403830	КДБ 220904660
Перечислены в бюджет средства в возмещение ущерба от недостачи лампочек, причиненного работником, удержанные из его заработной платы		КРБ 130403830	КРБ 130405211
Уплачен НДФЛ (по бюджетной деятельности)		КРБ 130301830	КРБ 130405211
Уплачен НДФЛ (по приносящей доход деятельности)	1040	КРБ 230301830	КИФ 220101610
Произведено списание денежных средств для выдачи заработной платы (по бюджетной деятельности) с лицевого счета на основании заявки (5000 - 650 - 160)	4190	КРБ 121003560	КРБ 130405211
Получены в кассу наличные деньги с лицевого счета для выдачи заработной платы	4190	КИФ 120104510	КРБ 121003660
Выплачена заработная плата зав. складом (по бюджетной деятельности)	4190	КРБ 130201830	КИФ 120104610
Выплачена заработная плата зав. складом (по приносящей доход деятельности) (8000 - 1040 - 550)	6410	КРБ 230201830	КИФ 220104610

На практике также возможны случаи, когда работник отказывается погасить недостачу добровольно и учреждение обращается в суд, однако суд отказывает в возмещении ущерба или уменьшает сумму ущерба по сравнению с заявленной в иске работодателя (например, в связи с тяжелым материальным положением ответчика).

Тогда на основании решения суда нужно будет списать "отказную" сумму (всю задолженность, если во взыскании ущерба отказано, или ту часть, на которую была уменьшена сумма ущерба) записью:

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КДБ 2209XX660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Списана с баланса недостача, во взыскании которой отказано судом (или сумма недостачи, на которую по решению суда была уменьшена задолженность виновного лица).

Аналогичным образом нужно поступать и в случае, если виновное лицо не было установлено или, например, если милиция и органы следствия обнаружили лицо, предположительно виновное в краже имущества учреждения, однако вина данного лица не была признана судом.

Конечно, в деятельности учреждения здравоохранения могут возникать различные специфические ситуации и нюансы, но мы уверены, что рассмотренные в этой статье принципы и примеры бюджетного учета излишков и недостач, а также расчетов по недостачам с виновными лицами помогут бухгалтерам учреждений находить правильное решение в каждой конкретной ситуации.

Зачастую в ходе проведения инвентаризации организации выявляют излишки имущества, в том числе основных средств, материально-производственных запасов и товаров. Их стоимость подлежит отражению в бухгалтерском учете и влияет на формирование налоговых обязательств. Т.О. Евмененко, руководитель Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "ДЕ-КОНС" рассмотривает особенности налогообложения отдельных видов ценностей с учетом изменений, внесенных в часть вторую НК РФ.

Товарно-материальные ценности

В налоговом учете согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров и материалов включатся в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Формирование дохода происходит по правилам, закрепленным в пунктах 5 и 6 статьи 274 НК РФ, т.е. исходя из уровня рыночных цен (подробнее читайте ) на данное имущество. Напомним, что по правилам пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

До 1 января 2006 года налогоплательщики не могли выявленные при инвентаризации излишки товаров и материалов включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Связано это было с тем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, определяется, исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом с учетом требований статьи 252 НК РФ все вышеперечисленные расходы должны быть подтверждены документально.

При выявлении излишков налогоплательщик в силу отсутствия первичных документов был лишен возможности доказать понесенные им в прошлые периоды расходы на приобретение товаров и материалов, в связи с чем до 1 января 2006 года не мог уменьшить налоговую базу на выявленные в ходе инвентаризации излишки.

Кроме того, реализация в дальнейшем таких ценностей приводила к повторному налогообложению, но уже как дохода от реализации. Вычесть из продажной стоимости материалов сумму, по которой фирма их оприходовала, нельзя. Как разъяснили налоговики и финансисты в письме МНС России от 29.04.2004 № 02-5-10/33 и в письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-01-04/1/7, у фирмы, выявившей излишки, отсутствует фактический расход на приобретение данного имущества, в связи с чем, списать его стоимость в налоговом учете нельзя.

В бухгалтерском учете порядок отражения выявленных излишков товарно-материальных ценностей несколько другой.

Следует отметить, что порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Приказ № 49).

На инвентаризуемые материально-производственные запасы заполняются инвентаризационные описи (форма № ИНВ-3) или инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5). На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться отдельные формы - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4) и акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

По результатам работы инвентаризационной комиссии и оформленных в установленном порядке инвентаризационных описей (актов инвентаризации) по тем видам имущества, при инвентаризации которых были выявлены отклонения фактических данных от данных учета, в бухгалтерии организации в двух экземплярах оформляются сличительные ведомости.

В части материально-производственных запасов - "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма № ИНВ-19).

В оформляемых ведомостях приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

При оформлении ведомостей учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии).

Оформленные ведомости подписываются бухгалтером, и с результатами сличения под роспись ознакомляются материально-ответственные лица, в ведении которых находились соответствующие активы.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций из сличительных ведомостей и данные инвентаризационных описей (актов инвентаризации) денежных средств и др. переносятся в "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма № ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26).

В соответствии с подпунктом "а" пункта 3 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", подпунктом "а" пункта 28 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Оприходование сырья, оказавшегося в излишке, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы" субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В дальнейшем при списании выявленного излишка в производство или его реализации стоимость выбывающего актива в бухгалтерском учете признается расходом. Соответственно, у организации неизбежно возникала постоянная разница в оценке операции выбытия актива в бухгалтерском и налоговом учете. При этом до внесения изменений в налоговое законодательство разница возникала на всю стоимость актива, исходя из данных бухгалтерского учета (как было сказано выше, налоговая стоимость признавалась равной нулю).

Пример 1

ООО "Аргус" в 2005 году выявило излишки автоэмалей в количестве 100 кг. Рыночная стоимость 1 кг автоэмали составляет 3 000 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 10 Кредит 91-1 - на сумму 300 000 руб. - оприходованы автоэмали

С внереализационного дохода организация заплатила налог на прибыль в размере 72 000 руб. (300 000 руб. х 24 %).

Все выявленные автоэмали ООО "Аргус" продало за 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. В 2005 году налоговая база по НДС исчислялась "по отгрузке".

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1 - на сумму 472 000 руб. - признан доход от продажи материалов; Дебет 91-2 Кредит 68 - на сумму 720 000 руб. - начислен НДС с доходов от реализации материалов; Дебет 91-2 Кредит 10 - на сумму 300 000 руб. - списана стоимость реализованных материалов; Дебет 99 Кредит 68 - на сумму 72 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль при реализации в 2005 году выявленных излишков составил 400 000 руб. х 24 % = 96 000 руб.

С 1 января 2006 года стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налогообложения определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Интересно, что изменения касаются только излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества оставшегося от демонтажа ликвидируемых основных средств. Стоимость материально-производственных запасов на сегодняшний день - единственный вид расходов, которые можно отразить в налоговом учете при выбытии имущества, приобретая которое налогоплательщик не имел затрат.

Что касается реализации безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, то такие ценности законодатель просто обошел стороной.

Минфин России в своем письме от 15.09.2005 № 03-03-04/1/189, отвечая на вопрос об оценке таких запасов, предлагает налогоплательщику стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, признавать в составе внереализационных доходов и включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Свой вывод финансовое ведомство основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.

Однако при этом финансисты не учитывают, что в случае, когда приходуются ценности, остающиеся от проведения ремонтов или модернизации, стоимость основного средства не изменяется (если, конечно, не учитывать случаи частичной ликвидации).

Стоимость основного средства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей и погашается через механизм амортизации.

Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся от ремонта или модернизации ценностей, Минфин России обязывает налогоплательщика учесть доход раньше времени. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).

Расходы же в части признанной в данном случае будут равны нулю.

В отношении безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, законодатель не сделал какой-либо оговорки о включении в состав расходов учитываемых при налогообложении прибыли, что истолковывается на практике как запрет на признание такого расхода.

Вернемся к излишкам.

В 2006 году налогоплательщики имеют право в составе материальных расходов учесть 24 % стоимости выявленных при инвентаризации излишков, т.е. в виде затрат на уплату налога на прибыль.

Бухгалтерский учет в данной части не изменяется. Таким образом, после внесения изменений постоянная разница по-прежнему имеет место, но ее величина снизилась (у выбывающего актива возникла стоимость).

Пример 2

Изменим условия примера 1 и представим, что все операции произошли в 2006 году.

Тогда в бухгалтерском учете последняя проводка будет выглядеть следующим образом

Дебет 99 Кредит 68 - на сумму 54 720 руб. ((300 000 - 72 000) х 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль при реализации выявленных излишков теперь уже составит (400 000 - 72 000) х 24 % = 78 720 руб.

И последний вопрос, который наиболее часто возникает у бухгалтера в отношении излишков, выявленных при инвентаризации.

А именно, возникает ли НДС при списании излишков в производство?

Ответ на данный вопрос дал Минфин России в письме от 01.09.2005 № 03-04-11/218, где указал, что статья 146 НК РФ не распространяется на данные операции, что, соответственно, исключает начисление НДС.

Основные средства

В соответствии с Приказом № 49 инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. В ходе инвентаризации необходимо не только сравнить фактическое наличие этих объектов с учетными записями, но также и проверить соответствие технической документации по ним данным бухгалтерского учета. Например, очень часто в бухгалтерском учете не увеличивают балансовую стоимость основных средств на сумму достроек.

В такой ситуации комиссия должна по соответствующим документам определить сумму увеличения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. В бухгалтерском учете на эту сумму необходимо оформить запись по дебету счета 01, кредиту счета 91 на сумму произведенных капитальных вложений. При инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1).

При сопоставлении данных инвентаризационных описей о фактическом наличии основных средств с показателями бухгалтерского учета могут быть обнаружены расхождения. В этом случае составляются сличительные ведомости. Для основных средств это форма № ИНВ-18.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета. Исключение составляет бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ). Поэтому в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета этих объектов субъекты упрощенной системы налогообложения обязаны проводить их инвентаризацию.

В соответствии с пунктом 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в качестве внереализационных доходов.

При этом стоимость основного средства определяется с учетом фактического износа, то есть как "имущество, бывшее в употреблении". Также устанавливается и срок полезного использования - уменьшенный на срок уже произведенной эксплуатации. Как правило, срок полезного использования определяется экспертным путем. Принимается на баланс основное средство в том периоде, в котором будут оформлены документы: акт проведения инвентаризации и выявления излишков, заключение эксперта о сроке полезного использования, акт ввода в эксплуатацию. Амортизация соответственно начнется со следующего месяца.

В бухгалтерском учете делаются обычные проводки:

Дебет 01 Кредит 91-1 - приняты на учет основные средства, признанные по итогам инвентаризации излишками.

Аналогичные правила применяются и для налогового учета. Выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными, и в соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки (см. письмо Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7).

В дальнейшем стоимость основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, списывается на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, через механизм амортизации.