"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2

При формировании учетной политики вполне понятно стремление бухгалтеров максимально сблизить требования "бухгалтерской" и "налоговой" учетной политики, минимизировав разницы бухгалтерского и налогового учета. Однако, если четко следовать требованиям законодательства, сделать это не так просто, как может показаться на первый взгляд. Рассмотрим основные принципы создания и использования одного из видов резервов - резерва по сомнительным долгам.

Основные принципы создания резерва и состав дебиторской задолженности, подлежащей резервированию

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по учету), а также Инструкцией по применению Плана счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения по учету говорит нам о возможности формирования такого резерва в бухгалтерском учете.

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной политики большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В налоговом же учете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса является элементом учетной политики организации.

Следует иметь в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает и еще один немаловажный принцип ведения бухгалтерского учета и составления учетной политики: учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организаций (требование рациональности). Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию имеет смысл создать такой резерв в бухгалтерском и налоговом учете. Если же суммы задолженности не столь существенны и налоговая экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, по нашему мнению, данный резерв можно не создавать.

Еще один весьма важный вопрос, касающийся общего порядка создания резерва: какую конкретно задолженность включать в расчет этого резерва?

В соответствии с п. 70 Положения по учету резерв для целей бухгалтерского учета может создаваться по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться в качестве задолженности, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.

Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской задолженности за товары, работы и услуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.

В связи с этим возникает вопрос о необходимости доработки учетной политики предприятий, принявших решение создавать данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и услуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств такую реализацию также нужно учитывать обособленно, поскольку по такой задолженности резерв будет формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском учете.

При наличии задолженности по счету 73 за реализованные своим работникам в кредит товары, работы или услуги предприятиям, создающим подобный резерв, необходимо четко следить за своевременным удержанием указанных сумм с работников и отражением этой операции в учете записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.

В то же время исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму дебиторской задолженности, по которой предприятие не будет создавать резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской задолженности в целом по организации.

На первый взгляд данное допущение неприемлемо для целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности несущественных сумм. Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 установлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью учетного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.

Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.

Резерв по сомнительным долгам и вексель

В практике нередко возникают вопросы, создавать или не создавать подобный резерв по отдельным видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса РФ, вексель удостоверяет безусловное долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана с реализацией товаров, работ или услуг и потому не включается в состав резервируемой.

Однако в практике предприятий, создающих резервы по сомнительным долгам, возможны более сложные случаи вексельных отношений. Например , когда имеется задолженность по собственным векселям векселедателя. Если данный вексель получен от контрагента в счет исполнения обязательства, не связанного с реализацией продукции, товаров, работ и услуг (например, в счет обеспечения обязательства по займу), то эта задолженность однозначно не будет включаться в состав резервируемой.

Если же собственный вексель покупателя получен в обмен на реализуемые товары, работы или услуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или услуги и создавать ли по ней резерв по сомнительным долгам? В этой связи необходимо отметить следующее.

На основании п. 75 Положения о переводном и простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. Иными словами, обязательство уплаты по векселю не обусловлено обязательством уплаты по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг и пр. По своему содержанию выдача покупателем векселя в обеспечение оплаты товаров, работ или услуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.

Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ или услуг, по нашему мнению, не будет считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги. Таким образом, в целях бухгалтерского учета резерв по данной задолженности создаваться не должен.

Что касается налогового учета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва в налоговом учете, поскольку трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, на наш взгляд, может быть неоднозначной.

Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования

Не следует создавать резерв и в отношении задолженности нового кредитора перед первоначальным по сделке уступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации учетного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для учета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8.

Резерв по сомнительным долгам и штрафы

Как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, не включаются в состав резервируемой задолженности в целях налогообложения и суммы штрафных санкций по договорам, поскольку штрафы возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. Хотя Письмо касается формирования резерва в целях налогового учета, по аналогичным основаниям данный резерв не следует создавать, по мнению автора, и в целях бухгалтерского учета.

Порядок образования и корректировки сумм резерва

В п. 70 Положения по учету указано, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что указанной нормой Кодекса не предоставлено право выбора порядка создания резерва - подобное право предусмотрено только в целях бухгалтерского учета.

Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении задолженности сроком возникновения свыше 90 дней. По мнению автора, такой подход допустим разве что в течение календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения свыше 45 дней.

Надо также иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору. Такой вывод можно сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так и из п. 70 Положения по учету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Как быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой <4>.

<4> Именно такие разъяснения дают специалисты налоговых органов в ответах на частные запросы.

Тем не менее арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. по делу N А82-2756/2004-14. По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией не были приняты расходы, которые составили сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату. Суд принял решение, что налогоплательщик обоснованно включил в состав резервируемой задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 ГК РФ, в том числе при отсутствии договора в письменной форме.

Таким образом, поскольку в НК РФ не указан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Приведем условный пример. Покупателю 25 сентября 2006 г. поставлена продукция. Конкретный срок оплаты в договоре не оговорен. В соответствии со ст. 486 ГК РФ при заключении договора поставки покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи его продавцом, если договором не оговорено иное. Соответственно, срок задолженности следует отсчитывать с 25 сентября.

Если же, например, продукция была отгружена покупателю 16 сентября 2006 г., а оплата в соответствии с условиями договора должна поступить в течение месяца, т.е. до 16 октября, то срок 45 или 90 дней необходимо отсчитывать только с 16 октября 2006 г.

Налогоплательщикам целесообразно в Справке к акту инвентаризации расчетов <5> предусмотреть учетной политикой следующие дополнительные столбцы:

• срок погашения обязательства;
• срок истечения 45 дней с момента возникновения обязательства;
• срок истечения 90 дней с момента возникновения обязательства.

<5> Унифицированная форма N ИНВ-17 утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Такой подход допустим на основании п. 13 Положения по учету, в соответствии с которым в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Периодичность создания резерва

Несколько различаются нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу периодичности создания и корректировки сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом учете лишь в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев.

В бухгалтерском же учете п. 70 Положения по учету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально или ежемесячно: в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. По мнению автора, целесообразно предусмотреть периодичность формирования резерва в бухгалтерском учете, аналогичную налоговому учету.

Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований учетной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по учету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Момент отражения в учете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).

Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в Письме, положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.

В Письме также отмечено, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются безнадежными долгами.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва, создаваемого в налоговом учете, не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. В бухгалтерском учете подобного ограничения не предусмотрено. Может ли организация в целях минимизации различий бухгалтерского и налогового учета закрепить аналогичную норму в целях бухгалтерского учета? На наш взгляд, если исходить из требований п. 70 Положения по учету, не может. Как уже было отмечено, этот пункт предусматривает образование резерва по каждому сомнительному долгу. Определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично. Возможность соизмерения суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями предприятия (в данном случае - выручкой) в целях бухгалтерского учета не предусмотрена.

Надо также обратить внимание, что определенное в целях налогового учета ограничение сумм резерва применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.

Периодичность корректировки резерва

Суммы ранее начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы задолженности или при изменении сторонами срока ее погашения. Как указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если вновь создаваемый резерв меньше остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях налогового учета в соответствии с требованиями упомянутого п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).

Нормативные же документы по бухгалтерскому учету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения (ввиду чего задолженность перестает быть сомнительной), остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения по учету, присоединение сумм резерва к финансовым результатам возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <6> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую отчетность организация должна формировать не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения по учету определять величину данного резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.

Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут быть сближены, и учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63 и Д 63 К 91.

Рассмотрим изложенный порядок образования резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1 . Общая сумма сомнительной задолженности по состоянию на 30 июня 2006 г. (свыше 90 дней) составила 1 400 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. - задолженность покупателя А; 350 000 руб. - покупателя Б; 50 000 руб. - покупателя В.

Выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., составила 13 000 000 руб., т.е. максимальная сумма резерва не может быть больше 1 300 000 руб.

Указанные операции следует отразить в бухгалтерском учете 30 июня 2006 г. и учесть при налогообложении за первое полугодие 2006 г. следующим образом:

Д 91 К 63 - 1 000 000 руб. - отражено образование резерва с задолженности покупателя А;

Д 91 К 63 - 300 000 руб. - отражено образование с задолженности покупателя Б резерва, сумма которого принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" <7> К 63 - 100 000 руб. - отражено образование резерва (50 000 руб. от покупателя Б и 50 000 руб. от покупателя В), сумма которого не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли (превышающая ограничение в 10% выручки).

<7> Аналитический учет по счету 91.

В налоговом учете резерв будет создан лишь в сумме 1 300 000 руб. (в пределах ограничения 10%). Таким образом, на сумму 100 000 руб. в учете будет сформирована постоянная налоговая разница и отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%): Д 99 К 68.

Однако у предприятий могут возникнуть следующие вопросы. Как в связи с формированием разниц в бухгалтерском и налоговом учете отражать движение сумм резерва в аналитическом учете? К задолженности какого именно контрагента относить суммы резерва, формируемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые в целях налогообложения прибыли? Ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость восстановить данные суммы, а также использовать их на погашение дебиторской задолженности. Этот вопрос предприятия должны оговорить в учетной политике. К примеру, можно предусмотреть, что в целях применения ограничения резерва на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прежде всего списываются наименьшие суммы задолженности дебиторов, а при равных суммах - задолженность с ранними сроком возникновения.

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. На расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будут списаны суммы резерва: по задолженности покупателя В - в сумме 50 000 руб., покупателя Б - в сумме 50 000 руб.

В сентябре 2006 г. была погашена задолженность покупателя А в сумме 200 000 руб., покупателя Б - 100 000 руб. и покупателя В - полностью.

При погашении задолженности покупателей в учете будут сделаны записи:

Д 51 К 62 - 200 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя А;

Д 51 К 62 - 100 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя Б;

Д 51 К 62 - 50 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя В;

Д 63 К 91 - 200 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем А (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 100 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем Б (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 50 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем В (в целях налогообложения прибыли резерв по данному покупателю не создавался, соответственно, восстановление в целях налогообложения учитываться не будет);

Д 68 К 99 - 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - образован постоянный налоговый актив с суммы восстановления резерва, учитываемой в целях бухгалтерского учета, но не учитываемой при налогообложении прибыли.

Следует обратить внимание, что по расчетам с покупателем Б сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, составляет 350 000 руб., в налоговом - 300 000 руб. Соответственно, при погашении задолженности данного покупателя часть суммы восстановленного резерва также не будет учитываться при налогообложении прибыли. Во избежание разногласий с налоговыми органами в первую очередь нужно восстановить суммы начисленного резерва, учитываемые при налогообложении прибыли. Порядок учета при налогообложении сумм восстанавливаемого резерва также целесообразно прописать в учетной политике.

Таким образом, при принятии решения об образовании резерва по сомнительным долгам не во всех случаях возможно свести к нулю разницы, образовавшиеся по данным бухгалтерского и налогового учета.

Наличие же разниц в суммах начисляемого резерва в бухгалтерском и налоговом учете предполагает, что организации следует вести аналитический учет сумм резерва для контроля правильности формирования налоговой базы. Очевидно, что суммы расходов на образование резерва, не учитываемые при налогообложении прибыли, должны учитываться на субсчете счета 91. Для контроля же за движением самих сумм начисленного резерва в налоговом учете необходимо:

• либо организовать учет сумм резерва, формируемого в бухгалтерском, но не формируемого в налоговом учете, на субсчете счета 63 (по данному субсчету также необходимо вести аналитический учет в разрезе отдельных контрагентов),
• либо вести отдельный регистр налогового учета резерва по сомнительным долгам.

Первый, более простой, вариант организации аналитического учета можно выбрать, когда разница в суммах начисленного резерва в бухгалтерском и налоговом учете формируется лишь в части 10-процентного ограничения, т.е. сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, превышает сумму, начисленную в налоговом учете.

Второй вариант аналитического учета применяется при наличии обстоятельств, являющихся предпосылками возникновения более сложных разниц бухгалтерского и налогового учета, например:

• существенных, длительно не погашающихся сумм задолженности, включаемых в состав резервируемой в бухгалтерском, но не включаемых в налоговом учете (например, задолженности по основным средствам);
• значительных сумм сомнительной задолженности, возникших независимо от реализации продукции, товаров, работ или услуг: если подобная задолженность перейдет из сомнительной в безнадежную, в налоговом учете она будет списываться за счет созданного резерва по сомнительным долгам, в бухгалтерском - непосредственно на убытки.

В то же время для минимизации различий бухгалтерского и налогового учета и упрощения учетных процедур в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 предприятия, по мнению автора, могут предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета определенный критерий существенности, при превышении которого разница по данным бухгалтерского и налогового учета не формируется. Например , можно установить, что предприятие не будет формировать резерв в бухгалтерском (как и в налоговом) учете с суммы превышения ограничения (10% выручки), если разница в сумме сомнительной задолженности и 10% выручки от реализации не превысит 50 000 руб.

Порядок использования сумм резерва

Использование резерва при списании задолженности после истечения срока исковой давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем необходимо отметить, что НК РФ прямо не предусмотрено восстановление ранее начисленного резерва по дебиторской задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении порядка использования сумм резерва в целях бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 70 Положения по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.

В налоговом же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Причем понятие "безнадежный долг" (в отличие от "сомнительного") НК РФ не связывает только с задолженностью по товарам, работам или услугам. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком. Эта позиция подтверждается Письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией продукции, работ или услуг, но списанной в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в составе постоянных с формированием постоянного налогового обязательства.

Пример 3 . Сумма созданного резерва в бухгалтерском и налоговом учете составляет 1 150 000 руб., в том числе по задолженности покупателя А - 800 000 руб., покупателя Б - 200 000 руб., покупателя В - 50 000 руб., покупателя Г - 100 000 руб. В отчетном периоде была признана безнадежной и подлежащей списанию задолженность покупателя Б в полной сумме и поставщика Д по выданному авансу в сумме 150 000 руб.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Д 63 К 62 - 200 000 руб. - списана за счет резерва по сомнительным долгам задолженность покупателя Б;

Д 91 К 60 - 150 000 руб. - списана на убытки задолженность поставщика Д по авансу.

Сумма остатка резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете составит 950 000 руб. В налоговом же учете вся сумма задолженности 350 000 руб. будет списана за счет резерва. Остаток резерва в налоговом учете составит 800 000 руб. Разницу в сумме задолженности, списанной за счет резерва, следует отразить в составе постоянных налоговых разниц с формированием постоянного налогового обязательства. В учете следует сделать проводку:

Д 99 К 68 - 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Порядок учета сумм неиспользованного резерва

В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Что касается бухгалтерского учета, то п. 70 Положения по учету предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

Пример 4 . Резерв по сомнительным долгам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета создается из года в год. Допустим, дебиторская задолженность покупателя А за реализованную продукцию в сумме 100 000 руб. была образована в сентябре 2005 г. Соответственно, в декабре в целях бухгалтерского и налогового учета был образован резерв по сомнительным долгам и в учете была сделана запись: Д 91 К 63.

В феврале 2006 г. задолженность была частично погашена (в сумме 30 000 руб.) и в учете были сделаны следующие проводки:

Д 51 К 62 - 30 000 руб. - погашена дебиторская задолженность;

Д 63 К 91 - 30 000 руб. - восстановлена сумма резерва, созданная в предыдущем налоговом периоде.

Неиспользованная сумма резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. составит 70 000 руб. Если следовать п. 70 Положения по учету, данную сумму в декабре 2006 г. (года, следующего за годом создания) следует списать на финансовые результаты: Д 63 К 91.

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включается лишь разница между суммой резерва, создаваемого по результатам инвентаризации на конец текущего отчетного (налогового) периода, и суммой созданного резерва по состоянию на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. Поскольку сумма резерва (70 000 руб.) была образована в 2005 г., данная разница не возникает и увеличения налоговых внереализационных доходов не происходит. В итоге появляется расхождение бухгалтерского и налогового учета. Соответственно, в учете необходимо сделать запись на сумму 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%): Д 68 К 09.

При этом в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 разъяснено следующее. Организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

Таким образом, если исходить из буквального содержания п. 70 Положения по учету, по состоянию на 31 декабря 2006 г. в учете будут сделаны записи:

Д 91 К 63 - 70 000 руб. - отражено образование резерва по сомнительным долгам по результатам новой инвентаризации;

Д 09 К 68 - 16 800 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае в отличие от ситуаций, приведенных ранее, формируется не постоянная, а налогооблагаемая временная разница с отражением в учете отложенного налогового актива. Ведь в данной ситуации имеется уверенность, что организация погасит начисленную разницу (по результатам новой инвентаризации резерв будет создан вновь) и может быть точно определен момент такого погашения.

Необходимо также отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно рассмотреть вопрос о сближении принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.

1. Учет неиспользованных резервов в бухгалтерском учете ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете, т.е. сумма не использованного на конец отчетного года резерва переносится на следующий год. Присоединение неиспользованного резерва к финансовым результатам на конец года, следующего за годом создания резерва, не происходит. Данный порядок целесообразно применять предприятиям, имеющим значительные суммы сомнительной дебиторской задолженности по нескольким контрагентам.
2. Сумма неиспользованного резерва по состоянию на конец года, следующего за годом создания резерва, присоединяется к бухгалтерской прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом учете данная сумма переносится на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете восстанавливается и присоединяется к прибыли, если резерв до конца года, следующего за отчетным годом, не будет использован. Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка данного пункта дает основание полагать, что перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В последнем случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения.

Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.

В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Пример 5 . Используем данные примера 4 и предположим, что сумма перенесенного с 2005 на 2006 г. резерва по задолженности покупателя А составила 70 000 руб. В то же время в 2006 г. истекли 90 дней с момента формирования резерва по покупателям Б и В, сумма задолженности которых составила соответственно 100 000 руб. и 150 000 руб., и 45 дней - по покупателю Г, сумма задолженности которого 80 000 руб.

Таким образом, сумма вновь создаваемого резерва в 2006 г. составила 290 000 руб. (100 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб. : 2).

Допустим, выручка за 2006 г. составила 2 800 000 руб. Соответственно, в целях налогообложения может быть учтена лишь сумма резерва 280 000 руб. Таким образом, если исходить из ранее действовавших разъяснений Минфина России, в бухгалтерском учете будут отражены записи:

• с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 280 000 руб.);
• без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 10 000 руб.).

Если же исходить из Письма Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245, то уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода мы можем лишь на сумму за вычетом остатка перенесенного резерва. Соответственно, в учете будут отражены записи:

• с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 210 000 руб.);
• без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 80 000 руб.).

Не исключено, что при проверках налоговые органы будут распространять действие нового Письма Минфина России на налоговые периоды начиная с 2006 г. В то же время непосредственно в п. 4 ст. 266 НК РФ отсутствует четкое указание на то, что 10-процентное ограничение распространяется на сумму остатка резерва, перенесенного с предыдущего налогового периода. Кроме того, указанное Письмо - ответ на вопрос банка относительно переноса остатка резерва с 2006 на 2007 г. Соответственно, по данному вопросу арбитражная практика, скорее всего, сложится в пользу налогоплательщиков, не являющихся банками, во всяком случае, в отношении ограничения резерва по 2006 г.

Если резерв больше не создается

Как быть, если предприятие в следующем году решило не создавать резерв по сомнительным долгам? Что делать в этом случае с остатком неиспользованного резерва? Дело в том, что ни ст. 266 НК РФ, ни действующие положения по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на эти вопросы. Позиция Минфина России по налоговому учету в данной ситуации выражена в Письмах от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55. Финансисты со ссылкой на п. 7 ст. 250 НК РФ разъяснили, что, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

В отношении же бухгалтерского учета четкие разъяснения Минфина России отсутствуют. На наш взгляд, предприятие может принять и определить в учетной политике один из следующих способов.

1. В соответствии с п. 70 Положения по учету присоединить суммы резерва к прибыли в году, следующем за отчетным. В этом случае будут формироваться разницы показателей бухгалтерского и налогового учета.
2. При несущественности остатка резерва по сомнительным долгам, руководствуясь требованием рациональности минимизировать разницы бухгалтерского и налогового учета и присоединить остатки не использованного на конец года резерва к внереализационным доходам как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета.

Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской и налоговой отчетности

Суммы остатков и движение резерва отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету:

• п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые нужно раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма N 1) и отчету о прибылях и убытках (форма N 2) <8>. Данное требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, а в активе в качестве сумм, уменьшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;
• п. 11 ПБУ 10/99 <9> - отчисления в оценочные резервы (в том числе резервы по сомнительным долгам) включаются в состав прочих расходов. Напомним, что начиная с годовой отчетности за 2006 г. в соответствии с Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н и N 116н прочие доходы и расходы не классифицируются на операционные и внереализационные;
• п. 22 ПБУ 10/99 - информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.), подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Соответствующая информация отражается в форме N 2. В расшифровке отдельных прибылей и убытков отражается убыток от образования резервов за текущий и предыдущий периоды;
• п. 27 ПБУ 4/99 - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна раскрываться информация о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода. Соответствующая информация приводится за предыдущий и отчетный годы и отражается в отчете об изменениях капитала (форма N 3).

<8> Формы бухгалтерской отчетности организаций утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.
<9>

Следует отметить, что ни п. 70 Положения по учету, ни ПБУ 9/99 <10>, ни Минфином России не определен конкретный порядок отражения в отчетности восстановления неиспользованных сумм резерва. Вместе с тем перечень прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 является открытым. Значит, при отражении подобных сумм в составе прочих доходов противоречия требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету нет.

<10> Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н и N 32н.

Поскольку отражение информации о суммах восстановленного резерва не предусмотрено непосредственно в самих формах бухгалтерской отчетности, данную информацию нужно отражать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Ведь упомянутый п. 27 ПБУ 4/99 предусматривает необходимость отражения в отчетности информации о любом движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Вместе с тем необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки отчетности заинтересованными пользователями.

Таким образом, если суммы восстановления резерва несущественны, предприятие может принять в учетной политике порядок "свернутого" отражения сумм резерва в составе операционных расходов: начисленные суммы будут показаны за вычетом восстановленных. Однако такой порядок учета сумм в бухгалтерском учете затруднит контроль за правильностью формирования декларации по налогу на прибыль.

В заключение отметим, что предприятиям, принимающим решение о создании резервов по сомнительным долгам, надо тщательно взвешивать целесообразность такого решения, учитывая как суммы дебиторской задолженности и возможность оптимизации налогообложения прибыли, так и трудоемкость учетного процесса и вероятность возникновения разниц показателей бухгалтерского и налогового учета. Также предприятиям следует обратить внимание на полноту формирования учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.

И.А.Пантелеева

Аудиторского агентства "Урал Защита",

старший преподаватель УГАТУ

Резерв по сомнительным долгам - проводки , отражающие операции с ним, мы приведем в настоящей статье - подлежит созданию в бухучете в определенных ситуациях. Рассмотрим, что отличает этот резерв и как характеристики резерва влияют на бухгалтерские проводки по нему.

Резерв по сомнительным долгам — что это?

Определение долга, признаваемого сомнительным в целях бухгалтерского учета, содержит п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее — положение о бухучете и бухотчетности). К сомнительной относят имеющуюся перед юрлицом задолженность ее контрагента, не обеспеченную гарантиями и не оплаченную или имеющую высокую степень вероятности непогашения в срок, указанный в договоре. То есть речь идет о долгах дебиторов или части этих долгов, в отношении которых присутствуют серьезные сомнения в их получении.

Создание резерва по такой задолженности позволяет показать в бухучете и в бухотчетности реальные суммы долгов, ожидаемых к получению. Для чего это нужно? Во-первых, выполняется требование п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ о достоверности бухгалтерских учетных данных, попадающих в отчетность и, соответственно, делающих эту отчетность достоверной. Во-вторых, экономический анализ, выполняемый с использованием цифр бухбаланса, в котором данные о величине дебиторской задолженности играют немаловажную роль, начинает осуществляться с учетом реальной информации по долгам, ожидаемым к получению. А экономический анализ, проведенный на конкретную отчетную дату и на ряд этих дат, — это процесс, итоговый результат которого интересен не только проверяющим органам или контрагентам, желающим убедиться в финансовой состоятельности анализируемого лица, но и самой организации, имеющей сомнительный долг.

Определение сомнительного долга в бухучете и ряд правил создания резерва по нему отличаются от характеристики аналогичного долга и порядка формирования резерва, создаваемого в налоговом учете (ст. 266 НК РФ). Резерв для целей налогового учета не является обязательным, в то время как в бухучете создавать его при определенных условиях необходимо независимо от желания юрлица. В то же время правила работы с резервом в налоговом учете регламентированы во всех аспектах, а бухучет допускает разработку части этих правил на усмотрение организации. Поэтому между резервами, формируемыми в налоговом и бухгалтерском учете, практически всегда существует разница как в моментах признания сомнительного долга, так и в определении размера резерва по нему, даже если совпадает вид задолженности. Это обстоятельство обусловливает наличие временных разниц, относящихся к резерву. Причем они возникают как в случае создания резерва в налоговом учете, так и при его отсутствии в этом учете.

О том, какие действия приведут к уменьшению временных разниц, читайте в статье .

Когда и кем должен быть создан резерв

П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.

В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.

А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:

• периодичность проведения инвентаризации долгов;
• признаки, по которым долг следует считать сомнительным;
• критерии неплатежеспособности дебитора;
• принципы оценки вероятности погашения долга в полной сумме или частично;
• факторы, влияющие на размер создаваемого резерва.

Начисление суммы резерва

Еще одним моментом, который следует закрепить в учетной политике, является алгоритм определения величины резерва. Размер резерва в бухучете, в отличие от резерва, создаваемого в налоговом учете, не регламентирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать не только перечень тех факторов, от которых будет зависеть его размер (финансовое состояние должника, вероятность погашения им всего долга или его части), но и формулу расчета конкретной величины создаваемого резерва.

Размер резерва в зависимости от оценки вероятности оплаты задолженности может не совпадать с общей суммой долга.

Основные правила бухучета резерва

Для учета резерва по сомнительным долгам Планом счетов бухучета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 63. Аналитика на нем должна вестись раздельно по каждому долгу (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Учет резерва на отдельном счете обусловлен требованием п. 6.7 ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) об отражении в бухучете выручки от продаж в полном ее объеме вне зависимости от факта создания резерва по ней.

Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.

Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:

• в положении о бухучете и бухотчетности (п. 70);
• ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 11);
• ПБУ 21/2008 (п. 4).

А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).

Для резерва, образуемого по долгу, выраженному в иностранной валюте, придется на даты проведения операций с эти долгом и на даты составления отчетности делать пересчет не только долга, но и резерва по нему по курсу валюты, установленному на соответствующий день (п. 7 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Резерв начислен и изменен: проводки

Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:

Дт 91 Кт 63.

Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:

1. В корреспонденции со счетом 91:

• Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
• Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.

1. В корреспонденции со счетом 97:

• Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
• Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.

Списание отраженных на счете 97 данных по резерву произойдет в том периоде, к которому относится изменение суммы резерва, учтенное при этом изменении как расходы будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008):

Дт 91 Кт 97.

Восстановление и использование резерва: проводки

Восстановление (списание) сумм резерва происходит в 2 случаях:

• при оплате долга или его части — на соответствующую сумму уменьшается и резерв;
• при списании неиспользованного резерва (или его остатка) по окончании предельного срока, установленного для его существования.

Проводка в обоих случаях будет одинакова:

Дт 63 Кт 91.

К ней может добавиться сумма, учтенная на счете 97, если часть резерва формировалась за счет расходов будущих периодов, оказавшихся несписанными к моменту восстановления (списания) резерва:

Дт 63 Кт 97.

Наличие резерва обязывает списывать за его счет ту сомнительную задолженность, которая признана безнадежной (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности). При использовании резерва по сомнительным долгам проводки будут иметь одинаковый вид, различаясь лишь номером счета, с которого списывается учитывавшаяся на нем безнадежная задолженность:

Дт 63 Кт 62 (76, 73, 71).

Сумма списания, превышающая величину имеющегося в учете резерва, относится на прочие доходы:

Дт 91 Кт 62 (76, 73, 71).

Списанную безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты:

О действиях, которые потребуется совершить для обоснования списания безнадежной задолженности, читайте в статье .

Резерв в бухотчетности

Отдельной строкой резерв в бухотчетности не показывается. На его сумму уменьшают величину дебиторской задолженности, отражаемую по соответствующей строке в бухбалансе (п. 35 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

Если в отчетном периоде величина резерва менялась, то в пояснениях к отчетности нужно будет раскрывать причины этого изменения и его влияние на отчетные данные текущего или будущих периодов (п. 6 ПБУ 21/2008). В отношении резервов, сформированных по операциям со связанными сторонами, организации, не имеющие права на составление упрощенной отчетности, обязаны давать в пояснениях информацию о таких резервах (п. 3 и п. 10 ПБУ 11/2008).

Итоги

Резерв сомнительных долгов, являющийся объектом бухгалтерского учета, в полной мере подчиняется правилам этого учета. Поэтому бухгалтерские проводки по операциям с этим резервом формируются в соответствии с указаниями, содержащимися в ПБУ.

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков), а возможно и других дебиторов. Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства.

Для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва.

Обратите внимание! Резерв включается в налоговые расходы, следовательно, организациям выгодно воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

Основные нормативные документы по формированию резервов по сомнительным долгам:

1. НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2015).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
3. Положение по бухгалтерскому учету », утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
4. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"
5. Положение по бухгалтерскому учету , утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Определимся с понятиями

Сомнительная задолженность — дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток).

Просроченная задолженность—дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности.

Безнадежная задолженность — дебиторская, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Реструктуризированная задолженность — задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

Бухгалтерский и налоговый учет. Есть отличия!

При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:

• По праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, с учетом того, что организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
• По предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ);
• По сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Рассмотрим правила формирования резерва для бухгалтерского и налогового учета.

Правила для целей бухгалтерского учета	Правила для целей налогового учета
Резерв обязателен, если есть сомнительная дебиторка	Бухгалтер сам решает, создавать резерв или нет
Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63	Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов
Сомнительной считается любая дебиторка, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями	Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг). Есть и другие обязательные условия
Размер резерва по каждому долгу бухгалтер определяет самостоятельно исходя из финансового положения контрагента и риска неплатежа	Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ
Общая сумма резерва не ограничена	Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки

Бухгалтерский учет

Величина резервов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения). Данная величина является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н,), изменением которого признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Способы расчета резерва по сомнительным долгам:

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

1. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации). Таким образом, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков).
2. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
3. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

Отметим, что законодательство по бухучету не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. При этом действующее бухгалтерское законодательство не препятствует использовать способ признания дебиторской задолженности безнадежной, установленный ст. 266 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета.

Поэтому если порядок формирования резервов в налоговом и бухгалтерском учете различается, то:

• по расхождениям, возникшим из-за разного определения сроков для резервирования, (т.е. в бухучете сумма резерва создается, например, в размере 100 % по непогашенной задолженности по истечении 45 дней), в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
• по расхождениям, возникшим когда расчетная величина отчислений в резерв в бухгалтерском учете превышает 10% суммы выручки от реализации, у организации образуются постоянные разницы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Основные требования к инвентаризации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определены в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.

В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен ПБУ 4/99 п. 35.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

• восстановлен при погашении задолженности (при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);
• восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности), при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
• использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

Перенос резерва на следующий год

В соответствии с Положением по ведению бухучета и отчетности в РФ № 34н п. 70, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. Из этого следует, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015, то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на счет 91 субсчет «Прочие доходы». Требования ПБУ № 34н определяют, что сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена перед составлением годовой отчетности при формировании резерва на конец 2015 года.

Предлагаем сделать только корректировку резерва по итогам года, т.е. увеличить или уменьшить сумму резерва, а не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением. Такая схема позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать показатели, отражаемые также в отчете о финансовых результатах.

Пример

Организация ООО «Сомнительный» заключила с ООО «Фантом» договор поставки №451 от 16.06.2014 г на общую сумму 525 750 руб. (в т.ч. НДС 18% - 80199 руб.). Покупатель нарушил условия договора, пропустив срок оплаты. На момент оплаты ООО «Сомнительный» оплатил сумму 229 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 35054 руб.).

ООО «Фантом» признал сомнительную дебиторскую задолженность и на оставшуюся часть долга (после оплаты части кредиторской задолженности (525750 - 229 800 = 295950 руб.)) и начисляет резерв по сомнительной задолженности: на 31.08.2014 года в размере 50% от суммы задолженности (срок возникновения от 45 до 90 календарных дней). Сумма резерва составила 147975 руб.

При поступлении частичной оплаты от покупателя в счет долга в размере 200 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 30 508,47 руб.) резерв по оплаченной части долга восстанавливается.

Реализованы товары ООО «Сомнительный»

Дебет 62.01 Кредит 90.01 - 525750

Начислен НДС с реализации

Дебет 90.03 Кредит 68.02 - 80199

Отражена себестоимость реализованных товаров

Дебет 90.02 Кредит 41.01 - 375000

Оплачена часть задолженности покупателем ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 - 229800

Начислен резерв по признанной задолженности ООО «Сомнительный» (срок возникновения от 45 до 90 дней)

Дебет 91.02 Кредит 63 - 147975

Поступила оплата от покупателя ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 - 200000

Восстановление резерва по оплаченной части долга

Дебет 63 Кредит 91.01 - 200000

Справка-расчет резервов по сомнительным долгам

			Сомнительная задолженность			Резервы			Осталось начислить
Контрагент договор	Срок оплаты, количество дней задолженности	Сумма		Начислено ранее	Начислено. Если (2) больше или равно 45 дням (3)/2, 2 больше 90 дней (3)*(4)		Восстановление (4) больше (3), то (4)-(3)	Присоединено к доходам (расходам)		Сумма (4)*(5)-(6)	Осталось начислить (3) - (8)
ООО «Сомнительный» договор от 16.06.2014	21.06.2014	525750		-	147975		-	-		147975	147975
август	71	525750		-	147975		-	-		147975	147975

Рассмотрим еще один пример, характеризующий списание безнадежной дебиторской задолженности (за счет резерва).

ООО «Барс» выполнил и сдал проектные работы ООО «Безнадежный», который не произвел оплату по договору. ООО «Барс» по результатам инвентаризации расчетов признал сомнительную дебиторскую задолженность, которая не была погашена в установленный срок. Согласно учетной политике ООО «Барс» применяет метод начисления и создает резерв по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете и в налоговом учете. По истечении срока исковой давности выявленная задолженность правомерно признана безнадежной (нереальной к взысканию) и списана.

Через год после списания задолженности ООО «Безнадежный» погашает свою задолженность.

31.12.2014 г. Списан безнадежный долг за счет созданного резерва по сомнительным долгам

Дебет 63 Кредит 62.01 - 1250407 руб.

Списанный безнадежный долг ООО «Безнадежный» учтен за балансом.

Дебет 007 - 1250407 руб.

ООО «Безнадежный» оплатил задолженность

Дебет 51 Кредит 62.01 - 1250407 руб.

Ранее списанная задолженность учтена в составе прочих доходов

Дебет 62.01 Кредит 91.01 - 1250407 руб.

Списана сумма погашенной задолженности с забалансового счета

Кредит 007

Налоговый учет

Сомнительным долгом для формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики - на конец 1, 2, 3 квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

Внимание! Следует помнить что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва - она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не когда организация провела инвентаризацию и издала приказ (Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Как вы помните, резерв вы формируете исходя из размера той задолженности, которую НК РФ позволяет отнести к сомнительной.

Поэтому вам нужно выявить долги, которые отвечают одновременно следующим условиям:

• связаны с реализацией товаров, работ, услуг;
• не погашены в срок, установленный договором;
• не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

Далее пределяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10 процентов суммы выручки). Обратите внимание, что показатель выручки определяют без учета НДС.

Затем необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Воспользуемся формулой: ПСО = В x 10%,

где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого НК РФ не запрещает, а суды подтверждают (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

Наконец, следует скорректировать резерв с учетом остатка за прошлый период

Результаты:

РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример

ООО «Бриз» зафиксировало в учетной политике на 2014 год создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения. На начало IV квартала остаток резерва составил 36 500 руб. Размер выручки за 2014 год — 12567 тыс. руб.

На 31 декабря бухгалтер определил просроченную дебиторскую задолженность по оплате поставленных товаров по контрагентам

Контрагент	Размер задолженности согласно договору с учетом НДС (руб.)	Сумма, которую можно признать сомнительным долгом для целей создания резерва с учетом НДС (руб.)	Период просрочки	Сумма отчислений в резерв (руб.)
ООО «Сигма»	98000	98000	98 дней	98000
ООО «Торо»	216 380	216380	59 дней	108190 (216380× 50%)
ООО «Транссбыт»	97600	97600	11 дней	-
ООО «Мельхиор»	287400	230400 (287400 - 57000)	75 дней	115200 (230400 × 50%)
Итого				321390

Кроме того, у ООО «Бриз» имеется кредиторская задолженность перед ООО «Мельхиор» по оплате рекламных услуг в сумме 57000 руб.

Затем бухгалтер определил размер отчислений в резерв — их он привел в таблице. Лимит резерва составляет 1 256700 руб. (12567 000 руб. × × 10%).

Рассчитанные отчисления в резерв по сомнительным долгам (321390 руб.) не превышают его предельного размера. Поэтому сумма резерва составит 321390 руб.

Во внереализационных расходах на 31 декабря 2014 года бухгалтер учел отчисления в резерв в размере 321390 руб. Безнадежных долгов, которые можно списать за счет резерва, бухгалтер не выявил. Поэтому на следующий год ООО переносит неиспользованный остаток резерва в сумме 321390 руб.

Если резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в следующем году не создается, то сумму неиспользованного остатка резерва на конец года необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Итог!

Пользователи бухгалтерской отчетности видят действительную величину дебиторской задолженности с учетом рассчитанного резерва и могут корректно оценить финансовое состояние организации.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Резерв по сомнительным долгам

Как его рассчитать и отразить в декларации

ВНИМАНИЕ

Если вы раньше не создавали резерв, то можете начать это делать с нового года, закрепив свое решение в учетной политик ест. 313 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] .

Рассмотрим такую ситуацию. У вашей компании, применяющей ОСНО, появились контрагенты, которые не смогли вовремя заплатить по своим обязательствам. В итоге образовалась внушительная дебиторская задолженность. К тому же у вас возникли сомнения, что эти долги вам вообще вернут. В таком случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долга мст. 266 НК РФ . С его помощью вы сможете быстрее учесть в расходах возможные убытки от безнадежных долго вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Также резерв позволит скоординировать налогообложение прибыли с реальным финансовым состоянием вашей компании.

А как сформировать, использовать такой резерв и отразить все это в налоговой декларации, вы узнаете из нашей статьи.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженност ип. 4 ст. 266 НК РФ , по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ).

Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих услови йп. 1 ст. 266 НК РФ :

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займ аПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088 , от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4) , от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 ;

• задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дальше смотрите на период просрочк ип. 4 ст. 266 НК РФ :

• <если> просрочка менее 45 календарных дней - задолженность в резерв не включается;
• <если> просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в резерв включается 50% от суммы задолженности;
• <если> просрочка более 90 календарных дней - в резерв включается вся сумма долга.

Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 .

При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198 .

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) период ап. 3 ст. 266 , подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

Расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 деклараци и.

Перенос резерва

Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной част ип. 5 ст. 266 НК РФ . Тогда на конец следующего квартала нужно:

• снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
• рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
• сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):

• <если> сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) период ап. 7 ст. 250 , п. 5 ст. 266 НК РФ ;
• <если> величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) период аподп. 7 п. 1 ст. 265 , п. 3 ст. 266 НК РФ .

Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий перио дПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 .

Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

/ условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. - 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. - 260 000 руб.

/ решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долго вп. 4 ст. 266 НК РФ .

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взыскани ю)п. 2 ст. 266 НК РФ , если произошло одно из следующих событий:

• <или> истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные срок и)статьи 196, 197 ГК РФ ;
• <или> организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61 , п. 9 ст. 63 , п. 2 ст. 64.2 ГК РФ ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982 , от 24.07.2015 № 03-01-10/42792 ;
• <или> обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкрото мПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969 );
• <или> судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взыскани яПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107 , от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049 .

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расход ыподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 5 ст. 266 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. - 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. - 410 000 руб.

В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

/ решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

Просрочка по долгам - более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

В декларации по налогу на прибыль отражаем:

• отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов - по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
• суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), - по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
• сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) - по строке 040 листа 02 декларации.

Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженност ьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . А вот у ВАС иная позиция по этому вопрос уПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 . Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. - 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. - 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

/ решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 - 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас - нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь - март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

/ условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. - 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. - 293 000 руб.

Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности - 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

• внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
• всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
• сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходо вп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ .

Экономический кризис и недобросовестные контрагенты могут привести к возникновению у организаций долгов, которые вряд ли будут погашены. Чтобы эта задолженность не висела на счетах расчетов тяжелым грузом и не завышала показатели в балансе, компании создают резервы по сомнительным долгам.

Сомнительные долги - дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные соглашением сроки или с высокой степенью вероятности не будет погашена, а также не обеспечена соответствующими гарантиями.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. По каким правилам создаются резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, как их использовать и восстановить читайте в данной статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

2. Учетная политика по сомнительным долгам

3. Приказ по сомнительным долгам образец

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

6. Использование резерва по сомнительным долгам

7. Пример резерва по сомнительным долгам с проводками

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

Правила формирования резерва по сомнительным долгам различны для целей бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете применяются следующие нормы:

1. Создание резерва по сомнительным долгам – обязанность организации согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н
2. Резерв формируется по любой дебиторской задолженности, отнесенной к сомнительной . При этом сомнительной можно признать и ту задолженность, по которой срок погашения еще не наступил.

Относительно налогового учета законодательство предусматривает:

1. право налогоплательщика , использующих метод начисления, создать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Поскольку размер резерва по сомнительным долгам относится к внереализационным расходам, организации стремятся использовать данное право и снизить тем самым налогооблагаемую прибыль.
2. создание резерва по сомнительным долгам только по задолженности покупателей и заказчиков за выполненные работы, услуги или за реализованные товары (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ).

2. Учетная политика по сомнительным долгам

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н предусматривает формирование резерва по каждому сомнительному долгу исходя из оценки финансового состояния должника и вероятности погашения долга. Конкретную методику и периодичность формирования резерва организация должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Можно выбрать из следующих вариантов:

• создание резерва по каждому сомнительному долгу на основании профессионального суждения , в котором определяется размер задолженности, которая не будет погашена. При этом в учетной политике устанавливаются параметры, по которым оценивается платежеспособность, финансовое положение контрагента, качество обслуживания долга и т.п. Размер резерва по сомнительным долгам также рассчитывается индивидуально.
• создание резерва по каждому долгу в зависимости от периода просрочки погашения долга . Размер резерва по сомнительным долгам в данном случае может устанавливаться в процентах от суммы задолженности или соответствовать порядку формирования резерва в налоговом учете:
  • 100% от суммы задолженности при просрочке более 90 дней;
  • 50% от суммы задолженности в случае просрочки от 45 до 90 дней.

Формируя учетную политику по сомнительным долгам, необходимо учитывать специфику учета и деятельности конкретной организации, а также влияние резерва на показатели бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание, что в налоговом учете резерв не создается :

1. на суммы выданных авансов поставщикам (см. Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316)
2. на штрафы за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150)
3. на суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных арбитражным судом (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315)
4. по договорам займа (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

Для целей налогообложения в учетную политику включается пункт о самом факте создания резерва, так как формирование резерва – право налогоплательщика, а не обязанность.

3. Приказ по сомнительным долгам образец

После того, как дебиторская задолженность признана в соответствии с учетной политикой организации сомнительной, фирма должна создать резерв. Основанием послужит приказ по сомнительным долгам. Образец ниже.

ПРИКАЗ № 2

о создании в бухучете резерва по сомнительным долгам

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Признать задолженность ООО «Недобросовестный» в размере 590 000 руб., не обеспеченную гарантией и не оплаченную по договору в срок, сомнительной.
2. Создать в бухучете резерв по сомнительным долгам в размере 590 000 руб.
3. Ответственным за исполнение приказа назначить главного бухгалтера Петренко С.В.

Директор И.Ф. Корольков

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

Для учета резерва используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете отразите проводкой:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» — Кредит 63

Отчисления в резерв по сомнительным долгам списываются на прочие расходы и относятся на финансовые результаты. Основанием для данной проводки будет являться бухгалтерская справка-расчет (профессиональное суждение, экспертное заключение).

Сумма создаваемого резерва в бухучете не ограничена , в отличие от налогового учета. Для налоговых расходов размер резерва по сомнительным долгам ограничен – в пределах 10% от выручки периода, за который создается резерв.

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

В случае полной или частичной оплаты долга контрагентом созданный резерв корректируется. Восстановление резерва по сомнительным долгам будет в сумме погашения задолженности. Бухгалтерские проводки:

Дебет 51, 50 Кредит 62, 71,73,76 – поступила оплата от контрагента

Дебет 63 Кредит 91-1 – восстановлен резерв по сомнительным долгам на сумму оплаты

6. Использование резерва по сомнительным долгам

Рано или поздно сомнительная задолженность может превратить в безнадежную, которую можно списать. Признать дебиторскую задолженность безнадежной нужно в определенном порядке, согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности:

• подготовка документов, подтверждающие нереальность взыскания долга (первичные документы, претензии, переписка с контрагентом, выписка из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, прочие);
• инвентаризация дебиторской задолженности и выявление долгов с истекшим сроком исковой давности;
• составление бухгалтерской справки и приказа организации о списании дебиторской задолженности.

Безнадежная задолженность списывается за счет резерва по сомнительным долгам или на расходы, если резерв не создавался. Использование резерва по сомнительным долгам рассмотрим на примере чуть позже.

В случае списания дебиторской задолженности по истечению срока исковой давности, ее величина учитывается в забалансовом учете в течение 5 лет со дня списания. Для этого используется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» с целью мониторинга возможности взыскания долга при изменениях в финансовом положении дебитора.

В налоговом учете безнадежная задолженность не включается в расходы, а списывается за счет сформированного резерва. При этом списанию за счет резерва подлежит любая задолженность, признанная безнадежной, даже если ранее по ней не создавался резерв.

В случае если величина резерва по сомнительным долгам в налоговом учете меньше суммы безнадежной задолженности, то разницу разрешено отнести на внереализационные расходы (согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

7. Размер резерва по сомнительным долгам: пример с проводками

ООО «Фабрика мебели» 15 декабря 2016 г. реализовало покупателю ООО «Недобросовестный» мебельную продукцию на сумму 590 000 рублей (в том числе НДС 90 000 руб.). По условиям договора покупатель обязан оплатить товар в течение 14 рабочих дней. Срок оплаты истек 10 января 2017 г. Учетная политика ООО «Фабрика мебели» предусматривает ежемесячное создание резерва по сомнительным долгам по каждому активу в зависимости от периода просрочки (аналогично НК РФ).

Дебет 62 Кредит 90-1 – 590 000 руб. Отражена выручка от продажи продукции ООО «Недобросовестный»

Дебет 90-3 Кредит 68 – 90 000 руб. Начислен НДС

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 руб. Отчисления в резерв по сомнительным долгам (срок возникновения просрочки от 45 до 90 дней)

ООО «Недобросовестный» 15 марта 2017 г. перечислил на счет ООО «Фабрика мебели» 100 000 руб. в оплату долга. А в июне 2017 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации должника. Оставшуюся сумму задолженности 490 000 рублей признали безнадежной. Бухгалтерия сделала проводки:

Дебет 51 Кредит 62 – 100 000 рублей. Оплачены (частично) товары

Дебет 63 Кредит 91-1 – 100 000 рублей. Восстановлен резерв по сомнительным долгам в сумме частичной оплаты. На 01.04.2017 сумма резерва составит 195 000 руб.

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 рублей. Начислен резерв по сомнительным долгам ООО «Недобросовестный» (со сроком просрочки более 90 дней). На 01.05.2017 величина резерва равна 490 000 руб.

Дебет 63 Кредит 62 – 490 000 рублей. Списана безнадежная задолженность за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Принцип проведения инвентаризации резерва по сомнительным долгам указан в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств:

«Инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями ».

Текущую оценку каждого сомнительного долга на предмет возможности создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо делать постоянно. В обязательном порядке такой мониторинг проводится на дату составления бухгалтерской отчетности.

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

Смотрите видео по работе в программе 1С: Бухгалтерия 8.3 с операциями по созданию и списанию резервов по сомнительным долгам, а также по установлению настроек учетной политики в части резервов. Резервы по сомнительным долгам в 1С 8.3 можно формировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

Формируемая бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, пользователи должны видеть реальную картину финансового положения организации, без завышения активов. В связи с этим показатели активов и обязательств должны быть скорректированы с учетом оценочных значений.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности, которая показывается в балансе, самостоятельной строкой он не отражается. Информацию об образованном резерве по сомнительным долгам можно отразить в пояснениях к балансу согласно п. 35 ПБУ 4/99.

В следующем году резерв по сомнительным долгам:

• восстанавливается при погашении долга и списывается на прочие доходы;
• восстанавливается в связи с отсутствием оплаты контрагента по итогам года, следующего за годом образования резерва (согласно абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности) и включается в состав прочих доходов;
• используется при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Правом формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете наделены только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Компании, применяющие УСН, резерв по сомнительным долгам не создают и не могут включить в расходы такие резервы.

Для упрощенцев в ст. 346.16 НК РФ утвержден закрытый перечень расходов, куда отчисления на резервы не предусмотрены. Кроме того расходы на УСН признаются по кассовому методу.

Однако в бухгалтерском учете упрощенцы обязаны формировать резервы, которые связаны с изменением оценочных значений. К ним относятся резервы:

• по сомнительным долгам;
• под снижение стоимости материально-производственных запасов;
• под обесценение финансовых вложений.

Как вы видите, создание резервов по сомнительным долгам во многом различается в налоговом и бухгалтерском учете. Эти различия будут приводить к образованию временных разниц в учете, что, несомненно, добавит головной боли любому бухгалтеру. О том, какие трудности и неясности возникли у Вас в этом вопросе, можно рассказать в комментариях к статье, постараемся вместе найти решение.

Более подробно о резерве по сомнительным долгам мы будем говорить в «Клубе профессиональных бухгалтеров» в январе. Кроме резерва по сомнительным долгам мы разберем подробно создание резерва на оплату отпусков, а также определимся, кто и какие резервы создает, отличия бухгалтерского и налогового учета. Присоединяйтесь к участию в Клубе . Все материалы Клуба за январь будут выложены к 23 января.

Размер резерва по сомнительным долгам